Danıştay Üçüncü Daire

İmalatçı kurumlarda, ihracat oranının sadece ihraç nedeniyle elde edilen hasılat tutarından hammadde ithali sırasında ödenen miktarın düşülmesi sonucu bulunan tutara uygulanması gerekir. Uyuşmazlık, ihraç edilen mamulün yapımında kullanılmak üzere ithal edilen emtia için ödenen dövizin ihraç nedeniyle elde edilen hasılattan indirilip indirilmeyeceğine ve sanayi ürünü ihracat istisnasının hangi miktar esas alınarak uygulanacağına ilişkin bulunmaktadır. Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketçe, muhtelif ihracatı Teşvik Belgelerine dayanılarak yurt dışından hammadde ithal edildiği, bu hammaddelerin tamamının mamul mal haline getirilerek ihraç edildiği, olayda da ismi 'Geçici Kabul Rejimi' uyarınca yapılan ithalat olmamakla birlikte aynı mahiyetteki ithalatın sözkosunu olduğu, buna ilişkin düzenlemenin, sanayi ürünleri ihracat istisnasının açıklanmasına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunun 27 Seri Numaralı Genel Tebliğinin 2/b bölümünde yer aldığı, burada da, Geçici Kabul Rejmine göre dışardan getirilen ham ve yarı mamul maddelerden memleket içinde başkaca maddeler katılmış olsun veya olmasın tamamlayıcı veya değerlendirici az veya çok bir işçilik gördükten sonra elde edilen mamul veya yarı mamul ihraç edildiğinde Türkiye'de bir imalatın söz konusu olacağının dolayısıyla bu şekilde yapılan ihracattan sağlanan döviz hasılatından ithal dolayısıyla borçlanılan döviz tutarının mahsup edilmesi ve artan kısım için istisna hesaplanması gerektiği belirtildiği, buna göre ithal edilen hammadde için ödenen döviz miktarı, mamul malın ihraç edilmesi sonucu elde edilen döviz hasılatından düşülerek kalan tutara sanayi ürünü ihracat istisnası oranı uygulamak suretiyle, inceleme elemanınca yeniden yapılan hesaplama sonucu bulunan matrah farkı esas alınarak kurumlar vergisi tarhiyatı yapıldığı ve kaçakçılık cezası kesildiği anlaşılmaktadır. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 6. bendinde; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihraç tutarı 1.000.000 ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasını aşan imalatçı kurumların bu ihracattan sağladıkları hasılatın %20'sinin kurum kazancından indirileceği, ihraç edildiğinin tevsiki şartıyla ihracatçılara yapılan satışların yıllık ihracat tutarının hesabında ihracat sayılacağı, ihraç ettiği malı imal etmeyen ihracatçı kurumlarda bu istisnaların 1/4 oranında uygulanacağı, Bakanlar Kurulunun yukarıda yer alan 1.000.000 ABD Doları tutarım on katma kadar artırmaya veya Kanunda yer alan tutarın 1/4'üne kadar indirmeye %20 oranım sıfıra kadar indirmeye veya Kanunda yer alan orana kadar artırmaya yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. Madde hükmünde getirilen istisna ile güdülen amaç, sanayi ürünlerinin imal ve ihracının teşviki île yurda döviz girişini artırmaktır. Amaç bu olunca, ithal edilen hammadde ile üretilip ihraç olunan sanayi ürünü dolayısıyla sağlanan gerçek ihracat girdisinin imalatla kazanılan katma değere isabet eden miktar kadar olacağı, bu nedenle de istisna uygulanacak ihracat tutarının hesabında hammadde ithalat bedelinin toplam ihracat bedelinden düşülmesi gerekeceği tabiidir. Bu durumda, ithalatın geçici kabul yöntemiyle yahut olayımızda olduğu gibi ihracatı teşvik belgelerine dayalı olarak yapılmasının ve o belgelerde belirtilen süreler içinde imal ve ihraç edilmesinin bir farkı yoktur. Diğer taraftan, yükümlü şirket tarafından ithal edilen filtre kağıdı, Galvanizli DKP Saç, Elektrolitik Teneke imalata sevkedilip işlendikten sonra hava, yağ, yakıt filtresi üretildiği anlaşıldığından, imalatçı olarak kabul edilerek, istisna oranının sadece ihraç nedeniyle elde edilen hasılat tutarından hammadde ithali sırasında ödenen miktarın düşülmesi sonucu bulunan tutara uygulanması gerekirken Vergi Mahkemesince ihraç ettiği malı imal etmeyen kurum olarak nitelendirilerek ithalatta ödenen döviz miktarı karşılığı Türk Lirası tutarına da istisna oranının 1/4'ünün uygulanmasında isabet bulunmamaktadır. Öte yandan, Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 Günlü ve E:1991/3523, K:1992/1719 Sayılı kararı ile Bakanlar Kurulunun 12.8.1991 tarihli ve 91/2073 sayılı karının sanayi ürünleri ihracatı istisna oranının 1991 yılı için %12 olarak belirlenen kısmı iptal edildiğinden, ilgili yıl için istisna oranının % 16 olarak uygulanması gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle temyiz istemlerinin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, oyçokluğuyla karar verildi.