T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o MÜKELLEFİN ŞAHSINDA HATA (İstihsal Vergisi - Eski Yasa Hükmünün Uygulanamayacağı)
o İSTİHSAL VERGİSİ (Mükellefin Şahsında Hata)
o DÜZELTME ZAMANAŞIMI (Mükellefin Şahsında Hata - İstihsal Vergisi - Eski Yasa Hükmü)
o MÜKELLEFİN ŞAHSINDA HATA (Kapsam Dışına Çıkarılan Üreticiden İstihsal Vergisi Alınamayacağı - Mükellefin Şahsında Hata)
o İSTİHSAL VERGİSİ (Verginin Kapsamı Dışına Çıkarılan Üretici - Düzeltme Zamanaşımı)
o DÜZELTME ZAMANAŞIMI (Fazla ve Yersiz Alınan İstihsal Vergisinin İadesi - Düzeltme Zamanaşımı)
Özet : İstihsal vergisinin yükümlüsü yasa değişikliği ile değişmiş olduğu halde eski yasadaki düzenleme esas alınarak vergi tarh, tahakkuk ve tahsili yükümlünün şahsında hata olduğu hakkında.
İstemin Özeti: Şarap üreticisi üç şirketin 1978 yılına ilişkin işlemleri, istihsal vergisi yönünden incelenmiş ve bulunan fark üzerinden hesaplanan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emri, yukarıya alınan 65 inci maddeye dayanılarak davacı genel müdürlüğe duyurulmuştur. Ödeme emrine karşı açılan dava ise vergi mahkemesince süre aşımı nedeniyle reddedilmiş, genel müdürlük, üreticilere ait istihsal vergisinin idarelerinden istenmesinin yasaya aykırı olduğunu belirterek Maliye Bakanlığına başvurmuştur.
Maliye Bakanlığı; şarap üreticilerinin dahilde imal ve teslim ettikleri şaraplara ait istihsal vergisi mükellefiyetinin tekel idaresine düştüğü, ödeme emrine karşı açılan davanın süre aşımından reddi nedeniyle cebren takibinin zorunlu hale geldiğini bildirerek başvuruyu reddetmiş ve davacı genel müdürlüğün T.C. Merkez Bankası ... Şubesindeki cari hesabına haciz konulmuştur.
Başvurunun reddi yolunda kurulan işleme karşı Danıştay'da dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, K: 1993/3247 sayılı kararında; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 65 inci maddesi karşısında şarap üreticilerine ait istihsal vergisinin tarh, tahakkuk ve tahsili ile vergi dairesine yatırma mükellefiyetinin tekel idaresine ait olduğu, bu kuralın 2447 sayılı Yasa ile yürürlükten kaldırılmış olmasının, bu tarihten önceki dönemlere ait olup inceleme ile bulunan farklar üzerinden hesaplanan vergilere ilişkin bu yükümlülüğü ortadan kaldırmayacağı, söz konusu vergilerin davacıdan istenmesinin, mükellefin şahsında hata olarak kabul edilemeyeceği, kurulan işlemde bu nedenle yasaya aykırılık bulunmadığı, gerekçesine yer vererek davayı reddetmiştir.
Karar, Kurum tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi savunulmuştur.
Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'nin Düşüncesi: Şarap üreticisi üç şirketin 1978 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda noksan istihsal vergisi ödedikleri saptanmış ve söz konusu vergilerin ikmalen salınması önerisi içeren inceleme raporuna dayanılarak tarhı gereken vergiler, ihbarname ile 6802 sayılı Yasanın 1.5.1981 gününde yürürlükten kaldırılan 65 inci maddesine dayanılarak 16.12.1981 gününde düzenlenen ihbarnamelerle davacı idare adına salınmıştır.
İhbarnamelerin düzenlendiği tarihte yürürlükte olmayan 6802 sayılı Yasanın 65 inci maddesi; şarap üreticilerinin 4250 sayılı Yasaya göre davacı genel müdürlüğe beyan etmeleri gereken üretim miktarı üzerinden yasal ölçüler esas alınarak vergi tarh, tahakkuk ve tahsil etme yetkisi tanımıştır. Maddede, üreticilerin bildirim dışı bıraktıkları ve inceleme ile saptanan matrahlar üzerinden tekel idaresi adına vergi tarhı öngörülmemiştir. Davacıya verilen bu yetki ve görev, anılan idarenin ne vergi yükümlüsü ne de sorumlusu kabulüne elverişli değildir. Davacının sorumluluğu, üreticinin beyanı üzerinden gerekli verginin tarh, tahakkuk ve tahsili ile sona ermektedir.
Yasal düzenlemedeki bu özellikler belirtilerek ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından tekel idaresinin cebren takip edilmesinin yasal dayanağının bulunmadığı belirtilerek, soruna çözüm getirilmesi istenen başvuruyu, şarap üreticilerinin 1981'den önceki dönemlere ilişkin noksan ödenmiş istihsal vergilerinin tekel idaresinin yükümlülüğünde olduğunu açıklayarak reddeden Maliye Bakanlığı işlemi davaya konu yapılmış ve dava reddedilmiştir.
1981 yılından önceki dönemlere ait üreticinin beyanı dışında kalıp noksan ödenmiş vergilerin 1.5.1981 gününden sonra davacı genel müdürlükle ilişkilendirilmesine olanak bulunmamaktadır. Söz konusu vergilerin, 6802 sayılı Yasanın 1 ve 13 üncü maddeleri ve yasaya ilişik (III) sayılı tablo uyarınca asıl yükümlüler olan üreticilere duyurulması gerekirken, yürürlükte olmayan ve incelemeyle bulunan farklar üzerinden salınması gereken vergilerle ilgili yükümlülük ve sorumluluğu bulunmayan davacıdan istenmesini yasaya uygun bulan kararın bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Y.Y.'nin Düşüncesi: Şarap imalatçısı 3 şirketin 1978 yılı hesaplarının istihsal vergisi yönünden incelenmesi sonucu bulunan fark matrah üzerinden hesaplanan vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ve tütün ... Genel Müdürlüğüne tebliğ olunan ödeme emirlerine karşı açılan davaların süre yönünden reddi üzerine söz konusu vergi ve cezaların terkini istemiyle şikayet yoluyla yapılan başvurunun reddine ilişkin 7.6.1989 tarih ve 44519 sayılı Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü işleminin iptali dileğiyle açılan davanın reddi konusunda verilen 1.7.1993 tarih ve E: 1989/2736, K: 1993/3247 sayılı Danıştay Yedinci dairesi kararı; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan 1137 sayılı Kanunla değişik 65 nci maddesi hükmü ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve 118 nci maddeleri amir hükümlerine uygun bulunduğundan yasal dayanaktan yoksun temyiz isteminin reddi ile onanmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 13 üncü maddesinde, yasa mevzuuna giren maddelerden dahilde üretilenlerin vergisinin, bu maddelerin üreticilerince ödenmesi öngörülmüştür. Aynı yasanın 19.4.1981 gününde yayımlanarak 1.05.1981 gününde yürürlüğe giren 2447 sayılı Yasanın 27 nci maddesiyle yürürlükten kaldırılmadan önceki 65 inci maddesinde ise şarap üreticilerine ait istihsal vergisinin tekel idaresi tarafından mevzuatı gereğice tarh ve tahakkuk ettirilip, tahsil olunarak vergi dairesine ödenmesi kurala bağlanmıştır. Bu kuralda sözü edilen mevzuat, 4250 sayılı İspirto ve İspirtolu İçkiler İnhisarı Kanunu'nun 14 üncü maddesidir, 6802 sayılı Yasanın 65 inci maddesini yürürlükten kaldıran 2447 sayılı Yasa bu maddenin tarh, tahakkuk ve tahsile ilişkin hükümlerini de yürürlükten kaldırmıştır. Dolayısıyla 1.05.1981 gününden sonra davacı genel müdürlüğün, şarap üreticilerinin istihsal vergilerini tarh ve tahakkuk ettirerek, tahsil etmek konusunda herhangi bir yetkisi kalmamıştır. Öte yandan, yürürlükten kaldırılan sözü geçen kurallar davacı idareyi, vergi yükümlüsü veya sorumlusu kılan kurallar değildir. 6802 sayılı Yasanın 65 inci maddesi, anılan idareyi, şarap üreticileri tarafından beyan edilen üretim tutarı üzerinden istihsal vergisini tarh ve tahakkuk ettiren daire olarak kabul etmiştir. Bu madde, 6802 sayılı Yasanın 13 üncü maddesinde yazılı ve mükellefin üretici olduğuna ilişkin kuralı değiştirici nitelikte bulunmadığı gibi düzenleme de inceleme ile bulunan matrah farkları üzerinden davacı genel müdürlük tarafından vergi tarhına olanak tanımamaktadir.
Bu saptamalar karşısında, 1978 yılında şarap üreticileri tarafından noksan beyanda bulunulduğunu belirleyen inceleme raporları dayanak yapılarak, tarh edilen vergilere, ... genel müdürlüğünün muhatap kılınması yasaya uygun bulunmamıştır.
İstihsal vergisinin, şarap üreticisi şirketler yerine davacı genel müdürlükten istenmesi ve takibi, Vergi Usul Kanunu'nun 118 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasında açıklandığı üzere mükellefin şhsında hata halini oluşturduğundan temyiz isteminin kabulü gerekmiştir.
Bu nedenlerle, Danıştay Yedinci Dairesinin 1.7.1993 günlü ve E: 1989/2736, K: 1993/3247 sayılı kararının BOZULMASINA, 24.2.1995 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Şarap üreticisi şirketlerin 1978 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu saptanan matrah farkı üzerinden salınan vergilerin terkini talebiyle şikayet yoluyla yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın reddi yolundaki Danıştay kararının bozulması istenmektedir.
Vergi kanunlarında, vergi hatasının düzeltilmesinin istenmesi ya özel hükümlerle ya da genel usul kanunu niteliğindeki Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir.
Uyuşmazlığı doğuran olay Vergi Usul Kanunundaki hükümler çerçevesinde incelendiğine göre, istemin bu hükümlerdeki usul kuralları içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanununda öngörülen düzeltme ve şikayet hükümlerine göre vergi hatasından söz edilebilmesi için açık, net ve matematiksel işleme konu olabilecek nitelikte bir hatanın varlığı açıkça görülebilmelidir. Bir olayın tartışılması söz konusu ise, o konunun vergi hatalarının düzeltilmesi yöntemiyle incelenmesi mümkün değildir. Bakılan davada davacının, ihtilaflı verginin yükümlüsü veya sorumlusu olup olmadığı tartışmalı bulunmaktadır. Bu şekilde tartışmayı gerektiren hususlarda vergi hatalarının düzeltilmesi yolu ile çözüme ulaşılamayacağının kabulü zorunludur.
Ayrıca, Vergi Usul Kanunu'nun 126 ncı maddesi hükmü uyarınca düzeltmede zaman aşımı tarh zamanaşımına bağlanmıştır. Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde istenilmeyen vergi hataları düzeltilemez.
Olayda, 1978 takvim yılına ilişkin vergilere ait ihbarnamelerin 16.12.1981 tarihinde düzenlendiği dosyadaki belge ve bilgilerle sabit bulunmaktadır. Bu ihbarnamelerin davacıya hangi tarihte tebliğ edildiği kesin olarak bilinmemekle birlikte davacının Maliye Bakanlığına başvurduğu 28.12.1982 tarihinde tebliğ edilmiş olduğunun kabulü gerekir. Bu tarih ise beş yıllık tarh (düzeltme) zamanaşımı içine rastlamaktadır. O kadar ki bu başvurudan itibaren geçen bir yıllık süre de zamanaşımı süresi içinde kalmaktadır. Bu durumda tarh dönemini izleyen beş senenin bitimi ile düzeltme zamanaşımının da sona erdiğinin kabulü zorunludur.
Bu nedenlerle Danıştay Yedinci Dairesi kararı sonucu itibariyle yerinde görüldüğünden, bu karara yönelik temyiz isteminin reddi gerekeceği görüşü ile aksi yönde verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.