Danıştay Onbirinci Daire

Yeminli mali müşavirlerin, kayba uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki açık hüküm karşısında, yeminli mali müşavirlerin bu sorumluluğunu 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde koşulları ve sınırları belirlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu gibi anlamak ve yorumlamak da imkansızdır. İstemin Özeti: Düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak katma değer vergisi ladesi alan (H) Tarım Ürünleri Anonim Şirketinin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığı saptandığından, haksız katma değer vergisi iadesi alınmasına sebebiyet verdiği ileri sürülerek inceleme raporuna istinaden müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı yeminli mali müşavir adına 1991 yılı Haziran dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. içel 2. Vergi Mahkemesinin 28.7.1993 Günlü ve E: 1992/761, K: 1993/839 Sayılı Kararıyla; 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin 4. fıkrası hükmüne değinildikten sonra, ihracatçı firma adına yapılan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı dava açılması nedeniyle tarhiyat henüz kesinleşmediğinden, tahsiline imkan bulunmadığı, sorumluluğun tarhiyat aşamasında değil, tahsilat aşamasında başlaması gerektiği, bu safhada davacıdan verginin istenilemeyeceği, ayrıca vergi dairesince müteselsil sorumluluktan dolayı yeniden aynı olay için 2. kez tarhiyat yapılmasının mükerrer vergilendirmeye neden olacağı, hal böyle olunca ihracatçı şirket adına yapılan tarhiyat kesinleşmeden ve bu şirketten vergi ve cezanın tahsiline imkan bulunmadığı hususu saptanmadan, müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavir adına tarhiyat yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyat kaldırılmıştır. Davalı Vergi Dairesi Müdürlüğünce, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak haksız yere katma değer vergisi ladesi alınmasına neden olan davacının müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinin 3568 Sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrası hükmüne uygun olduğu, 3568 Sayılı Kanun ve bu Kanuna istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konulan, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca kendisine verilen araştırma yetkisini kullanmayarak tasdik raporu düzenleyen davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta mevzuata aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir. Karar: Uyuşmazlık, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak ihracat istisnası nedeniyle Katma değer vergisi iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığının inceleme ile anlaşılması üzerine 3568 Sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrası hükmü uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumlu yeminli mali müşavir sıfatıyla davacı adına 1991 yılı Haziran dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmasından doğmuştur. 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanun'un amacının, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişin! sağlamak, faaliyet sonuçlarım ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere serbest muhasebecilik, serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik meslekleri ve hizmetleri ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş, aynı Kanun'un 'Tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk' başlığım taşıyan 12. maddesinin 4. fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin kapsamım düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır. 3568 Sayılı Kanun'un 12. maddesine istinaden çıkarılan ve 2.1.1990 Tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 11. maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 14. maddesinde kanıt toplama, 16. maddesinde hataların düzeltilmesi ve hilelerin ortaya çıkarılması, 20. maddesinde de yeminli mali müşavirlerin sorumluluğu düzenlenmiş bulunmaktadır. Adı geçen yönetmeliğin 20. maddesinde, tasdik konusu ile ilgili olarak Bakanlıkça tebliğlerle belirlenen hususların, tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek cezadan Vergi Usul Kanunu ve 3568 Sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun 'Tam Teselsül' hükümlerinin uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir. 18.2.1990 Tarihli ve 20437 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 1 Nolu Genel Tebliğinin (D) bölümünün 5. paragrafında, yeminli mali müşavirlerce, işin niteliğine ve işletmenin türüne göre, tasdike dayanak yapılan belgelerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının araştırılacağı, şüphelenilen durumlarda ilgililerin mükellefiyet kayıtlarının vergi dosyalarından ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edileceği belirtilmiştir. Borçlar Kanunu'nun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142. maddesinde; alacaklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır. Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, çok geniş yetkilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup, idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edebileceği gibi, aynı anda her ikisine de başvurabileceği açıktır. Bu durumda, yeminli mali müşavir, tasdikin doğru olmaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi ve cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye 'mükellefin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar' nedeniyle yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulacağına işaret eden bir ibareye yer verirdi. Bu bakımdan, 3568 Sayılı Kanun'un 12. maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işlemi sonucu saptanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağım kabule olanak yoktur. Kaldı ki, 3568 Sayılı Yasa'nın 12. maddesinin 4. fıkrasındaki mükelleflerin hesapları hakkında tasdik raporu düzenleyen, yeminli mali müşavirlerin, kayba uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki açık hüküm karşısında, yeminli mali müşavirlerin bu sorumluluğunun 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde koşulları ve sınırları belirlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu gibi anlamak ve yorumlamak da imkansızdır. Bütün bu nedenlerle, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safhası ile ilgili olduğu, bu sorumluluğun vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararında yasal yönden isabet görülmemiştir. Ancak, salınan vergi ve kesilen cezanın müşterek ve müteselsil sorumlulardan birisi tarafından ödenmesi ya da birisi adına yapılan cezalı tarhiyatın yargı yerlerince terkini halinde Vergi Dairesi Müdürlüğünce bu hususların dikkate alınacağı, mükerrer vergilemeye sebebiyet verilmemek üzere diğer sorumlu hakkında takibat yapılmayacağı da tabiidir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına oyçokluğu ile karar verildi.* Ayrışık Oy: 3568 Sayılı Kanun'un 12. maddesinin 4. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin mükellefin yarımda müştereken ve müteselsilen sorumluluğunun getirilmesindeki amaç, devlet alacağının ziyaa uğramamasına yönelik olup, bu sorumluluğu verginin tahakkuku safhasına teşmil etmek mümkün değildir. Aksi hal, Vergi Usul Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrası hükmünde belirlenen 'mükellef' tanımına aykırılık teşkil edeceği gibi, mükerrerliğe de sebep olur. Kaldı ki, 23.2.1995 Gün ve 22211 Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu 14 Sıra Nolu Genel Tebliğinin E Bölümünün 2. paragrafında, müşterek ve müteselsil sorumluluğu vergi inceleme raporu ile tespit edilen yeminli mali müşavirler nezdinde yapılacak takibatın, vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra başlayacağı belirtilmiş bulunmaktadır. Bu nedenle, Vergi Mahkemesi kararının onanması gerekeceği cihetle karara karşıyım.