Danıştay Üçüncü Daire

Otobüs ve kamyon satışı yapan yükümlü şirketin satışlarda peşin satış kısmı dışında vadeye bağladığı alacak nedeniyle düzenlediği bonolar teminat senedi olarak nitelendirilemez. Vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı tarihte gerçekleştiğinden, satış tutarının tamamının tahakkuk esasına göre satış tarihinde hasılat yazılması gerekir ve sermayesini ticari icaplara aykırı olarak bağlı bulunduğu holdinge üye olan şirkete borç vermek suretiyle kullandıran yükümlü şirket adına hesaplanan örtülü kazançtan dolayı belirlenen matrah farkında hukuka aykırılık yoktur. İstemin Özeti: Yükümlü şirketin 1988 takvim yılma ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına re'sen aJınan kurumlar vergisi ve geçici vergi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı; Otomarsan A.Ş.'nin bayii olan yükümlü şirketin sözü edilen dönemde, otobüs ve kamyon satışlarının peşin satış kısmı dışında vadeli satış şeklinde yapılan satışlar nedeniyle elde edilen vade farklarının, satış tarihinde hasılat olarak kaydedilmesi gerektiği görüşüyle belirlenen matrah farkının, yükümlü şirket tarafından araç alıcılarından birer ay arayla ve erteleme talep edildikçe her ertelemenin gerektireceği aylık vade farklarının tahsili sağlamak üzere alınan bonoların, alıcılarla yapılan sözleşme taliki şart olarak öngörülen ertelemenin gerçek leşmesi halinde (KDV + Vade farkı olarak) satıcı şirket tarafından talep edilebilir alacak niteliği kazanması, erteleme talebi vaki olmadıkça teminat senedi niteliğim taşımaya devam etmesi karşısında, bu bonolar içeriği tutarların yükümlü şirketin hesaben yaptığı tahsilat olarak kabul etmenin mümkün olmadığı, teminat senedi niteliğindeki bu bonoların, Borçlar Kanununun 222 ve devamı maddelerinde, satılan malın müşteriye derhal verilmesi ve bedelinin ise belirli vadelerde ödenmesi olarak öngörülen taksitli satış kapsamında alacak senedi olarak düşünülemeyeceği, dolayısıyla, sözkonusu satışların taksitli satış olarak kabulü mümkün bulunmadığından Borçlar Kanununun 19. maddesinde hüküm altına alınan akit serbestisi doğrultusunda düzenlenen sözleşme kuralları uyarınca müşterilerden teminat olarak alınan bonolarda yazılı tutarların yükümlü şirket tarafından satış tarihinde hasılat olarak kaydedilmemesinde yasaya aykırılık olmadığından dönem matrahına eklenmesinde isabet bulunmadığı, yükümlü şirketin bağlı bulunduğu holding tarafından bankalardan kullanılan kredilere ödenen faizlerin holdinge üye şirketlerin yıl içindeki satış cirolarına göre dağıtılması sonucu yükümlü şirkete dekont edilen iş Bankası faizleri ile yine yükümlü şirkete ait olmadığı halde genel giderlere kaydı yapılan iş Bankası faizleri ve holdinge bağlı diğer kazanç nedeniyle saptanan matrah farklarının ise, mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda yükümlü şirketin 31.12.1988 tarihi itibariyle 13.675.846.129 lira yabancı kaynak ihtiyacı bulunduğunun saptandığı, kredi kullanmak zorunda olan yükümlü şirketin defterlerine gider olarak kaydettiği, banka kredi faizlerinin normal olduğu, ayrıca, zarar nedeniyle öz kaynaklarım tamamen yitirmiş olması nedeniyle yükümlü şirketin holdinge bağlı diğer şirketlere karşılıksız sermaye kullandırmasının sözkonusu olamayacağının belirtildiği, bu raporun da mahkemelerince uygun bulunması karşısında dönem matrahına eklenmesinin y.erinde olmadığı, hasılat kaydedilmeyen servis istasyonuna ait gelirler nedeniyle belirlenen matrah farkının da, dava dilekçesine ekli Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. tarafından düzenlenen raporda, inceleme elemanınca eleştirilen kayıtların şirket nakit hareketlerini izlemeye yönelik olduğu, müşterilerden makbuz karşılığında alınan paralar için hizmetin tamamlanmasını müteakip faturasının düzenlendiği ve hasılat kaydı yapıldığının belirtildiği, bu durumda hasılat yazılmayan servis istasyonu geliri bulunmadığından matraha ilavesinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararının; otobüs ve kamyon satışı nedeniyle müşterilerden alınan senetlerin alacak senedi olduğu, bu nedenle vade farklarının satış tarihinde hasılat olarak kaydedilmesi gerektiği, yükümlü şirket tarafından kullanıldığı tespitli bulunmayan banka kredileri nedeniyle ödenen faizlerin gider olarak kabul edilemeyeceği, sermayenin karşılıksız kullandırılamayacağı, servis istasyonuna ait gelirlerin hasılat olarak yazılmadığının tespitli olduğu ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Temyiz başvurusu, yükümlü şirketin 1988 takvim yılma ilişkin işlemlerinin incelenmesiyle; otobüs ve kamyon satışlarından tahsil edilen vade farklarının tahakkuk tarihinde hasılat yazılmaması, bağlı bulunduğu holding tarafından holdinge üye şirketlerin bankalardan kullandığı kredilere ilişkin faizlerin, cirosu oranında dekont edilmesi sonucunda gider kaydedilmesi, belgesi bulunmadığı halde iş Bankası faizlerinin gider olarak defterlere yansıtılması holdinge bağlı şirketlere karşılıksız kullandırılan sermayeden dolayı hesaplanan örtülü kazanç ve hasılat kaydı yapılmayan servis istasyonu gelirlerinden dolayı belirlenen matrah farkları üzerinden adına re'sen yapılan tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır. Borçlar Kanununun 222. maddesinde, taksitli satış, bir malın bedelinin taksitle ödenmesi şartıyla alıcıya teslim edilmesi şeklinde tanımlanmış olup, taksitlerin zamanında ödenmemesi halinde satıcının ödenmeyen taksitlerin ödenmesini isteyebileceği gibi taraflar arasında kararlaştırılmış ise satıcı satılan malın mülkiyetini ve sözleşmenin bozulmasını isteme hakkına sahip olacağı hüküm altına alınmıştır. Davacı şirketle otobüs ve kamyon alıcıları arasında düzenlenen satış sözleşmelerinde, fatura tarihinden itibaren 30 gün içinde bedelin tamamen ödeneceğinin, bu süre içinde ödeme yapılmayarak istenmesi halinde vade farkı ve katma değer vergisi ödenmesi şartıyla erteleme isteğinin kabul edilebileceğinin, ertelenen her borç miktarının ödenmemesi halinde ana paradan ödenmemiş olan borcun muaccel olacağının öngörülmüş bulunması, bu sözleşmelerin taksitli satış sözleşmesi olduğunu açık olarak göstermektedir. Her ne kadar düzenlenen faturaların üzerinde fatura bedelinin 30 günde ödeneceği ibaresi yer almış ise de, gerçekte satışların peşin olmadığı, şirketin alıcılara 20 bazen 30 ay gibi uzun bir vadeyi kapsayan eşit taksitlere bölünmüş senetleri imzalatarak aldığı anlaşılmıştır. Nitekim, otobüs alıcıları inceleme elemanına satışları vadeli olarak satın aldıkları ve vadeleri belirlenmiş 2030 adet senet verdiklerini, taşıtların kendilerine maliyetinin, faturada yazılı miktar ile borcun biteceği tarihe kadar ödedikleri vade farkı toplamından ibaret olduğunu beyan etmişlerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3/B maddesinde yer alan vergilendirmede, vergiyi doğuran olan ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin harici her türlü delille ispatlanabileceği hükmü karşısında, otobüs alıcılarınin da ifadeleriyle belirlendiği üzere yükümlü şirket ile alıcı ar arasında düzenlenen senetlerin alacak senedi olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Öte yandan, vadeye bağlanan alacak nedeniyle ana para, vade fakı ve katma değer vergisinden oluşan miktarlar için müşteri tarafından imzalanarak şirkete verilen ve alacağı takip ve tahsilini sağlayacak olan bonoların müşteriler yönünden borç, şirket yönünden ise alacak senedi olduğu açık olup, bu senetlerin şirket tarafından bankaya verilmemesi ve ciro edilmemiş olması haciz ve rehin uygulaması da yapılan olayda, davacı şirket tarafından ileri sürüldüğü gibi anılan bonoların teminat senedi olarak nitelendirilmesini gerektirmez. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin 1. maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununda ise ticari kazançta gelirin elde edilmesi tahakkuk esasen bağlanmış olup, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak yapılması bir başka deyişle gelirin mahiyet ve tutar itibariyle kesinlik kazanmış olması gelirin elde edilmiş sayılması için yeterli sayılmıştır. 213 sayılı Kanunun 19. maddesinde, vergi alacağının Vergi Kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtildiğinden ve yukarıda da belirtildiği üzere ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası cari olup taksitli satışlarda vergiyi doğuran olay satışla gerçekleştiğinden tahakkuk eden (peşin fiyat + vade farkı) satış tutarının tamamının satış faturasında gösterilmesi ve satış tarihi itibariyle deftere hasılat olarak yazılmağı kanun hükmü gereğidir. Aksi uygulamanın tahakkuk ve verginin dönemselliği ilkelerine aykırılığı açıktır. Kaldı ki, tahakkuk esasına göre vergilendirilen gelirin, muhtelif nedenlerle tahsil edilmemesi, ilgilinin tasarrufuna girmemesi halinde kanun koyucu bu hususu gözönünde tutarak, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322 ve 323. maddesiyle şüpheli ve değersiz alacak olarak zarara intikal ettirilmesini kabul etmiştir. Ayrıca anılan yasanın 281. maddesiyle, vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacakların değerleme gününün kıymetine irca olunabileceği, bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispetin açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinin uygulanacağı hükmü getirilmek suretiyle dönemsellik ilkesi korunmuş bulunmaktadır. Öte yandan, Borçlar Kanununda düzenlenmiş bulunan akit serbestisine ilişkin hükümlere dayanılarak taraftar arasında yapılan sözleşmelerin, vergi kanunlarının amir hükümlerini ve getirdiği sistemin bertaraf edilmesine hukukilik kazandıramayacağı gibi bu tür sözleşmelerin vergi idaresini bağlayıcı nitelikte olduğu da kabul edilmez. Aksine bir uygulamanın, Vergi Kanunlarının öngördüğü sistemin etkin ve adil biçimde uygulanmasın) önleyebileceği için hiçbir şekilde kabul edilmesi düşünülemez. Bu nedenle, yükümlü şirketin alıcılarla yaptığı satış sözleşmelerine dayanarak ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasına egemen kılan kanun hükmüne aykırı biçimde işlem yapmasını kabul etmek mümkün değildir. Kaldı ki, olayda sözkonusu sözleşmelere de uyulmamış bulunmaktadır. Zira sözleşmelere göre satışı yapılan araçların peşin satış bedellerinim ödenmeyen kısmım içeren ve 30 gün vadeli senetler düzenlenmesi gerekirken satış sırasında peşin satış bedellerinin ödenmeyen kısmı ile vade farklarım içeren 20 ya da 30 adet senet düzenlendiği sözleşmelerin tarafları olan vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgilisi bulunan alıcıların birbirini doğrulayan ifadelerinden anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, senetlerin vadeleri geldiğinde veya tahsil edildiğinde hasılat olarak kaydedilmeleri nedeniyle ortada vergi ziyaı bulunmadığı yolundaki iddianın da gerçekliği yoktur. Zira senetlerin vade veya tahsil tarihindeki vergiyi doğuran herhangi bir olay sözkonusu değildir. Başka bir deyişle, bu tarihlerde mal satışı veya hizmet ifası diye bir olay meydana gelmemiştir. Tahsil edilen senet bedelleri vergiyi doğuran taşıt aracı satışı ile ilgilidir ve satışın yapıldığı sırada hasılat kaydedilmesi Kurumlar Vergisi Kanununun atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanununun tahakkuk esasım cari kılan amir hükmü gereğidir. Bu nedenlerle, yükümlü şirket tarafından satış tarihinde peşin satış bedelinin, tahsil edildiği yılda da vade farklarının hasılat olarak yazılarak tahakkuk ettiği yılda matrahın azaltılması yoluyla dönem karının istenildiği biçimde yıllara yayılmasında vergilendirme tekniğine ve vergi hukukuna uygunluk görülmemiştir. Diğer matrah kalemlerine gelince; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde, kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı belirtildikten sonra 2362 sayılı Kanunun 9. maddesiyle değişen 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancı hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı açıklanmış bulunmaktadır. Bağlı bulunduğu A.V.M. Holding A.Ş. tarafından, yükümlü şirkete cirosu oranında dekont edilen holdinge üye şirketlerin bankalardan kullandığı kredilere ilişkin faizler ile kredi kullanılmadığı saptanan banka hesabına ödenen faizlerin gider olarak kabulü mümkün değildir. Kredi faizlerinin gider olarak kaydedilebilmesi için, alınan kredinin ticari faaliyetini sürdürmek üzere yükümlü şirket tarafından kullanılıp kullanılmadığının tespiti gerekmektedir. Eğer kredi ticari faaliyeti için kullanılmış ise, bu kredilere ilişkin faizlerin gider olarak yazılacağı doğaldır. Yükümlü şirketin, kendi adına veya holdinge bağlı diğer şirketler adına alınan kredilerin kullanıp kullanmadığının, oluşturulacak bilirkişi heyetince inceletilmek suretiyle belirlendikten sonra sonucuna göre bir karar verilmesi gerekirken, bilanço üzerinde yapılan analiz sonucunda, büyük miktarda yabancı kaynak ihtiyacı içinde bulunulması nedeniyle kullanılması gereken krediler dolayısıyla bu miktar faizin gider yazılmasının normal olduğuna ilişkin bilirkişi raporuna uyularak karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 17. maddesi uyarınca, yükümlü şirket, sermayesini ticari icaplara aykırı bir biçimde bağlı bulunduğu holdinge üye (T) A.ş.'ne karşılıksız borç vermek suretiyle kullandırması dolayısıyla hesaplanan örtülü kazançtan dolayı saptanan matrah farkında da hukuka aykırılık görülmemiştir. Vergi inceleme raporunda, servis istasyonu hasılatının bir kısminin doğrudan (M) Tic. A.Ş.'ne havale yapılmak suretiyle gelir hesaplarına kaydedilmediğinin saptanmış olmasına karşın, dava dilekçesine ekli Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.'nin düzenlediği raporda, kayıt dışı bırakılmış servis hasılatı bulunmadığı belirtilmiştir. Bu iki rapor arasındaki çelişkinin giderilmesi gerekmekte olup, bu matrah kalemi hakkında, yaptırılacak bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenecek rapora göre bir karar verilmesi icap etmektedir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi.