T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o İNDİRİM (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler)

o TİCARİ TEAMÜLLERE UYGUN İSKONTO (Katma Değer Vergisi Matrahı)

o İNDİRİM (Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin İndirimi - Örtülü Kazanca İsabet Eden KDV'nin İndirilemeyeceği)

o TİCARİ TEAMÜLLERE UYGUN İSKONTO (Katma Değer Vergisinin Eksik Hesaplanması - Kurumlar Vergisi Matrahının Düşüklüğü)

o İSKONTO (Örtülü Kazanç Dağıtımı - Kurumlar Vergisi Matrahının Düşüklüğü - Teamüle Uygun Olmayan İskonto)

o İSKONTO (Ticari Teamüllere Uygun Olmayan İskonto)

Özet : Katma değer vergisi matrahından indirilen tüm müşteriler için geçerli özel iskontonun ticari teamüle uygunluğu tartışılacağı yerde yasaca kabul edilmeyen giderlerin matrahtan indirildiğine dayanılarak hüküm kurulması hukuka aykırı olduğu hakkında.

İstemin Özeti: 1989 takvim yılına ilişkin işlemleri incelenen kurumun yönetim kurulu başkan ve üyesi olan iki paydaşının kurduğu limited şirkete örtülü kazanç dağıttığı görüşüyle adına ikmalen kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi salınması önerilmiştir.

Sözü geçen incelemeden dolayı, limited şirkete örtülü olarak dağıtıldığı saptanan bu kazancı oluşturan kısım üzerinden katma değer vergisi indirimi de yapılamayacağı sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle, kurumun diğer müşterilerine tanıdığı yüzde (7) düzeyindeki iskontoya ek olarak limited şirkete ayrıca tanıdığı yüzde 15-30 düzeyindeki iskonto tutarı üzerinden yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığı görülerek adına bu miktar üzerinden 1989 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs ve Haziran ayları için ikmalen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen vergi mahkemesi, davayı vergi aslı yönünden reddetmiş, ceza yönünden kısmen kabul ederek, kesilen kaçakçılık cezasını kusura çevirmiştir.

Vergi mahkemesi kararı taraflarca temyiz edilmiştir. Bu istemleri inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi K: 1993/3827 sayılı kararıyla vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiş, yükümlü istemini kabul ederek, kararı bozmuştur.

Bozma kararında; 3065 sayılı Yasanın 30 uncu maddesinin (d) bendinde, 193 ve 5422 sayılı Yasalar uyarınca kazancın tesbitinde indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle ödenen katma değer vergisinin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceğinin kabul edildiği, davanın çözümünün, limited şirkete tanınan iskontonun, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17 nci maddesinin değişik (1) işaretli bendinde yazılı nitelikte olup olmadığının belirlenmesine bağlı olduğu, davacı şirketin ürettiği, delikli yakı, çil ilacı ve plasterleri sadece limited şirkete sattığı ve ürünlerin limited şirket tarafından davacının diğer ürünler için müşterilerine tanıdığı yüzde yedi düzeyindeki iskonto, alıcılara tanınarak pazarlandığı ve yan kuruluş durumundaki limited şirketin kazancının kendisine tanınan özel iskonto düzeyinde kaldığının ileri sürülmesine karşın, inceleme elemanınca bu savlarla ilgili herhangi bir tesbit yapılmadığı, bu durumda diğer ürünler için davacının müşterilerine uyguladığı iskontonun, sadece limited şirkete satılan ürünler için tanınan iskontoya emsal alınamayacağı, elemanca, limited şirkete tanınan özel iskontonun emsaline göre yüksek olduğu yolunda bir tesbit yapılmadığından tarhiyatta isabet görülmediği, aynı verilere göre salınan kurumlar vergisi uyuşmazlığı hakkında Danıştay Üçüncü Dairesinin K: 1991/2575 sayılı kararıyla da bu sonuca ulaşıldığı, gerekçesine yer verilmiştir.

Bozma kararından sonra davayı yeniden inceleyen İzmir 1. Vergi Mahkemesi; limited şirkete özel iskonto ile satılan ürünlerin sadece davacı tarafından üretildiği, bu yüzden başka firmalar nezdinde araştırma yapılmasına olanak bulunmadığı, davacının inceleme raporuna yansıyan kayıtlarından, aynı tür ürünler için müşterilerine yüzde yedi iskonto uygularken, yan kuruluşu limited şirkete yüzde 22-37 düzeyine ulaşan ek iskonto uyguladığının görüldüğü, ek iskonto örtülü kazanç olarak nitelenmese de katma değer vergisi tarhiyatının etkilenmeyeceği, zira iskontolara isabet eden verginin limited şirketten tahsil edildiği ancak, ödenen bir vergi gibi indirim konusu yapılmakla vergi kaybına yol açıldığı, gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.

Direnme kararı, yükümlü tarafından temyiz edilmektedir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'nin Düşüncesi: Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasında, ticari teamüle uygun miktardaki iskontolar, katma değer vergisi matrahına dahil olmayan unsurlardan sayılmıştır.

Eleştiri konusu yapılan iskonto, davacının tüm müşterilerine uyguladığından ayrı olarak yan kuruluşu durumundaki limited şirkete tanıdığı özel iskontodur. Ürün türlerine göre yüzde 15 ile 30 arasında değişen oranda yapılan bu iskontoların, yan kuruluşa ana kuruluş tarafından kazancın örtülü olarak dağıtılması anlamını taşıdığı kabul edilmiştir.

Davacı kurum, limited şirkete yapılan özel iskontonun ticari teamüle aykırı olmadığını, üstlendiği pazarlama riskine karşılık olduğunu ileri sürmekle birlikte, özel iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edildiğini iddia etmemiştir.

Vergi inceleme elemanı ise katma değer vergisi için düzenlediği kısa inceleme raporunda vergilendirmenin 3065 sayılı Yasanın kanunen kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceğini öngören 30 uncu maddesinin (d) bendine göre yapılması gerektiğini belirterek, yüklenilen verginin indirimini eleştirmiştir.

Aynı raporda, davacının noksan katma değer vergisi beyan ettiği yolunda herhangi bir görüşe yer verilmemiştir.

Bununla birlikte raporun, matrahın oluşumuna ilişkin bölümünde ise 1989 yılında limited şirkete tanınan 590 milyon lira iskontonun, satış faturaları itibarıyla aylık dökümleri yapılarak yüzde onu olan 59 milyon liranın fazladan indirilmiş katma değer vergisi olarak matraha alınması önerilmiştir. Bu öneriden anlaşılmaktadır ki, davacı satış belgelerinde tanıdığı özel iskontoları vergi matrahına dahil etmeyerek noksan beyanda bulunmuştur. Yüklenilen vergi hesabında bir fazlalık değil, hesaplanan vergide bir noksanlık söz konusudur.

Bu nedenle uyuşmazlığın, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinin (d) bendine göre değil 25 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasına göre çözümlenmesi gerekmektedir.

Sözü geçen kuralda, ticari teamüle uygun miktardaki iskontolar matrah dışında tutulduğundan, üretici firmalar tarafından pazarlanmak üzere satılan ve bu alanda faaliyet gösteren firmalara tanınan iskontoların düzeyi ile ilgili araştırma yapılarak, davacının tanıdığı özel iskontonun ticari teamüle uygun miktarda olup olmadığı saptanıp, sonucuna göre karar verilmek gerekirken, olayı örtülü kazanç dağıtımı ile ilgilendirmek suretiyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı Y.Ö.'nün Düşüncesi: Danıştay 9. Daire kararında belirtilen düşüncemiz uyarınca yükümlü temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi kararının bozulmasına karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

Türk Milleti adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Kurumun pay senetlerinin yüzde 99.6'sına sahip iki ortağının yarı payla kurdukları limited şirkete pazarlanmak üzere satılan ürünler nedeniyle tüm müşterilere diğer ürünler için tanınan yüzde yedi iskontoya ek olarak yüzde 15-30 arasında değişen oranlarda yapılan özel iskontonun örtülü kazanç dağıtımı niteliği taşımasından dolayı ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinin (d) bendi kuralı uyarınca salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini, cezayı kusura çevirerek değişiklikle onayan vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiştir.

Dosyadaki inceleme raporu ve eklerinin incelenmesinden vergisi uyuşmazlık konusu dönemde alışlar ve sağlanan hizmetler nedeniylekurum tarafından yüklenilen ve indirim konusu yapılan vergi miktarı ile ilgili bir eleştiri getirilmediği ancak, örtülü kazanç dağıtımı kabul edilen ve kurumun yan kuruluşu durumundaki limited şirkete tanınan özel iskontoya isabet eden indirimin yapılamayacağı görüşüne yer verildiği görülmektedir. Aynı raporun matrahın hesaplanması ile ilgili bölümlerinde ise yıllık tutarı 590.589.816.- liraya ulaşan özel iskontonun aylar itibarıyla kesilen faturalara göre dağıtıldığı ve her faturada yer alan özel iskonto tutarının matraha alındığı saptanmaktadır.

Bu durumda, özel iskontolar nedeniyle fazla vergi indirimi uygulanması değil, vergisi uyuşmazlık konusu dönemde noksan katma değer vergisi hesaplanmasının eleştirildiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle uyuşmazlığın, örtülü kazanç dağıtımı sevının dayandırıldığı, yasaca kabul edilmeyen giderlerden dolayı yüklenilen verginin indirim konusu yapılmasını engelleyen 3065 sayılı Yasanın 30 uncu maddesinin (d) bendine göre çözümlenmesine olanak bulunmamaktadır.

Kurum tarafından üretilen çil ilacı, plaster ve yakı gibi reçetesiz satılabilen ve sadece limited şirket tarafından pazarlanan ürünler için ve başka ürünler nedeniyle tüm müşterilere tanınan iskontoya ek olarak yapılan özel iskontoların, uyuşmazlık döneminde hesaplanan katma değer vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceği noktasında beliren uyuşmazlığın, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin (1) işaretli bendine göre çözümlenmesi gerekmektedir. Anılan kural, ticari teamüle uygun miktarda yapılan iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesini öngörmüştür. Bu durumda, üretici firma tarafından pazarlanmak üzere teslim edilen ürünler için uygulanan özel iskontonun düzeyinin, ticari teamüle uygun miktarda olup olmadığının araştırılması ve sonuca varılması gerekmektedir.

Tarhiyatın hukuka uygunluğu yolundaki yargı denetiminin bu noktada yapılması gerekirken, maddi olaya ve çözümüne uygun düşmeyen 3065 sayılı Yasanın 30 uncu maddesinin (d) bendi doğrultusunda yapılması sonucunda verilen ısrar kararı, açıklanan nedenlerle yasaya uygun bulunmamıştır.

Bu nedenlerle, 1989 yılında ilaç ve tıbbi müstahzar üreten firmaların, reçetesiz satılabilen, bu dosyada özel iskontoya konu veya benzer ürünlerinin aynı zamanda pazarlanmasını da üstlenen firmalara satışı sırasında uygulanan ve ticari teamüle uygun miktardaki iskonto düzeyi araştırılarak sonucuna göre karar verilmek üzere İzmir 1. Vergi Mahkemesinin 8.3.1994 günlü ve E: 1994/164, K: 1994/307 sayılı ısrar kararının BOZULMASINA 28.4.1995 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Uyuşmazlık konusu olayda bozma kararında da belirtildiği üzere, özel iskontolar nedeniyle fazla vergi indirimi uygulaması değil, ticari teamüllere uygun olmayan yüksek orandaki özel iskontonun matraha dahil edilmemesi suretiyle noksan katma değer vergisi hesaplanması söz konusudur. Dolayısıyla, uyuşmazlığın 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30 uncu maddesinin (d) bendine göre değil, aynı kanunun 25 inci maddesinin (a) bendi uyarınca çözümlenmesi gerekir.

Her ne kadar bozma kararında, üretici firma tarafından yan kuruluşu olan limited şirkete uygulanan özel iskontonun ticari teamüle uygun miktarda olup olmadığının araştırılması ve varılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiği vurgulanmakta ise de, dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin diğer müşterilerine genelde yüzde yedi oranında iskonto uygularken, kendi yan kuruluşu olan limited şirkete bunun dışında ayrıca yüzde onbeş ile otuz oranına ulaşan miktarlarda özel iskonto uyguladığı, bu suretle vergi matrahının (satış bedeli) düşük gösterildiği anlaşılmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin (a) bendi hükmü uyarınca teamüllere uymayan özel iskontoların matrahtan indirilmesinin mümkün olmaması karşısında, tarhiyatın cezanın kusura çevrilmesi suretiyle tadilen onanması yoludaki mahkeme kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmediğinden temyiz isteminin reddi gerekeceği oyu ile karara karşıyız.