T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o KAÇAKÇILIK (Vade Farklarının Geç Kayıtlara Alınması - Katma Değer Vergisinin Geç Tahakkuku)

o VADE FARKI (Vergi Matrahına Geç Katılan Vade Farkı)

o KAÇAKÇILIK CEZASI (Katma Değer Vergisi - Vade Farkına Ait KDV'nin Geç Tahakkuku - Ticari Alacağın Geç Tahsili Nedeniyle KDV'nin Ertelenemeyeceği)

o VADE FARKI (Katma Değer Vergisinin Vade Farkı Tahakkuk Ettiğinde Tahakkuk Edeceği)

o KATMA DEĞER VERGİSİ (Vade Farkının Geç Tahsil Edilmesi Beyanın Geç Verilmesini Gerektirmeyeceği)

o VERGİNİN GEÇ TAHAKKUKU (Katma Değer Vergisinin Geç Tahakkuku - Vade Farkı)

Özet : Katma değer vergisini doğuran teslimin sonucunda bu işlem karşılığı alınan bedel ile bedelin geç ödenmesi nedeniyle alınan vade farkının vergi matrahına katılması gerekirken, bu yönde hüküm kurulmayıp verginin geç tahakkukundan dolayı kaçakçılık suçunun unsurların tamamlandığının gözönünde tutulmaması hukuka aykırı olduğu hakkında.

İstemin Özeti: Televizyon, video ve benzeri elektronik aletlerin imalatıyla uğraşan ve imal ettiği elektronik aletleri bir pazarlama şirketi olan ... Anonim Şirketine satan yükümlü kurumun 1986 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi üzerine düzenlenen inceleme raporunda; şirket yetkililerinin beyanlarına göre, imal edilen emtianın peşin fiyatla ... Anonim Şirketine satılarak bu fiyat üzerinden fatura kesildiği, ödemelerin ise senetle, vadeli çekle ya da nakit olarak yapıldığı, nakit ödeme yapılmayan hallerde, senedin kuruma geldiği tarih ile üzerinde yer alan vadesi arasındaki süre için ve cari hesap alacak bakiyesi için vade farkı hesaplandığının anlaşıldığı ancak, yükümlü şirketin ... Anonim Şirketine yaptığı satışlar nedeniyle 1986 yılının Ocak ayı ve müteakip aylara ilişkin vade farkı faturalarını 31.7.1986 tarihinden itibaren düzenlendiği, bu uygulamayla vade farkı alacağının ait olduğu ayda fatura edilmeyip aralık ayına doğru kaydırılarak vergi ziyanına yol açıldığı görüşüyle, aylar itibariyle kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edilmesi ancak, düzeltme yoluyla ret ve iadesi gereken vergiler tarhı gereken vergilerle aynı olduğundan rapor kesinleştikten sonra gerekli mahsup işleminin yapılması önerilmiştir.

Bu öneri doğrultusunda Ekim 1986 dönemi için tarh edilen kaçakçılık cezalı katma değer vergisine karşı açılan davayı inceleyen İzmir 2. Vergi Mahkemesi 6.05.1991 günlü ve E: 1990/779, K: 1991/333 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24 üncü maddesinde vade farklarının matraha dahil edileceği belirtilmiş ise de, teslimden sonra oluşan vade farklarının vergilendirme dönemine ilişkin bir düzenleme bulunmadığından, genel hükümlere göre bu tarihin vade farklarının hesaplanabilme durumuna getirilebildiği tarih olması gerektiği, ara kararı ile getirilen 1986 yılı karar defteri ve diğer defter ve belgelerin incelenmesinden, ekonomik koşullar nedeniyle, 12.6.1986 tarihli yönetim kurulu kararıyla şirkete yapılan ödemeler için vade farkı tahakkuk ettirilmesine karar verildiğinin görüldüğü, yükümlü şirket tarafından, vade farkı tahakkuk ettirilmesine 1986 yılı içinde karar verilmesi ve bu işlemlerin bilgisayarla yürütülmesi için yapılan çalışmaların vade farklarının ait oldukları dönemlerde tahakkuk ettirilmesini engellediği ileri sürüldüğünden yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen bilirkişi raporunda; bilgisayar sisteminin kuruluşu, bilgilerin yüklenmesi gibi işlemler nedeniyle sistemden iyi bir randıman 3-4 ayda alınabileceğinden Haziran 1986 dönemine kadar olan senetlerin vade farklarının temmuz ayı içinde hesaplanmasının olanaksız görüldüğü, Haziran-Kasım dönemi için de aynı nedenin geçerli olduğu belirtilerek, vade farklarının tahakkuk ettirildikleri ayda hesaplanmalarında bu durumları itibariyle bir gecikmenin bulunmadığının vurgulandığı dolayısıyla, vade farklarının ilgili oldukları aylarda hesaplanmasının teknik olarak imkansız olması, hesaplanabilir hale geldikleri tarihte matraha katılabileceğinin kabul edilmesi karşısında, aksi düşünceden hareketle düzenlenen inceleme raporuna göre tesis edilen işlemin hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle, kaçakçılık cezalı tarhiyatın terkinine karar vermiştir.

Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi 14.4.1992 günlü ve E: 1991/5147, K: 1992/1072 sayılı kararıyla; uyuşmazlık konusu döneme ilişkin katma değer vergisini içeren vade farkı faturasının daha sonra düzenlenerek matraha dahil edilmesi ve tahakkuk ettirilen katma değer vergisinin ödenmesi karşısında, salınan katma değer vergisinde yasaya uygunluk bulunmadığı ancak, katma değer vergisinin uyuşmazlık konusu dönemde tahakkuk ettirilip ödenmemesi sonucu vergi ziyaına yol açıldığından, olaya ceza uygulanması, bu nedenle de vergi kaçırma kastı bulunup bulunmadığı araştırılarak ceza hakkında karar verilmesi gerekirken, cezanın tamamen terkininde isabet bulunmadığı gerekçesiyle, temyiz istemini vergi aslı yönünden reddetmiş, ceza yönünden ise kısmen kabul ederek kararı bozmuştur.

Bozma kararına uymayan İzmir 2. Vergi Mahkemesi 31.12.1993 günlü ve E: 1993/1501, K: 1993/1019 sayılı kararıyla, ilk kararındaki gerekçeyi tekrarlayarak, kararın cezaya ilişkin kısmında direnmiştir.

Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi Dr. A.Ö.'nün Düşüncesi: Ticari kazançta tahakkuk esası geçerli olduğundan, vade farklarının alacak olarak doğdukları dönemin katma değer vergisi beyannamesine dahil edilip vergilendirilmesi gereklidir.

Yükümlü şirket vade farkı uygulamasına 12.6.1986 tarihinde karar verdiği ve aksine bir tespit bulunmadığından, bu tarihten önceki dönemlere ait vade farklarının (bu dönemlerde böyle bir karar ve uygulama olmadığından) ilgili oldukları dönemlerde beyan edilerek vergiye tabi tutulmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak, vade farkı alınmasına karar verildikten sonra vade farklarının ilgili oldukları dönemde beyan edilerek vergilendirilmesi gerekirken, bu gecikerek yapılmış ve bu gecikmeye esas itibariyle bilgisayar sistemine geçilmesi neden gösterilmiştir.

Vergi Usul Kanunu'nun 341 inci maddesinde verginin zamanında tahakkuk ettirilmesinin vergi ziyaına neden olacağı belirtildiğinden, bu gecikmenin hangi nedenlerden kaynaklandığı önem taşımamaktadır.

Bu durumda, yükümlü şirketin uyuşmazlık dönemine ilişkin vade farkını gecikerek beyan etmek suretiyle vergi ziyaına yol açtığı anlaşıldığından, temyiz isteminin kabulü ve kaçakçılık, cezasının tamamen kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

Danıştay Savcısı A.P.'nin Düşüncesi: Temyiz başvurusu, televizyon, video gibi elektronik aletlerin imalatıyla uğraşan ... Elektronik Sanayi ve Ticaret A.Ş. nin 1986 yılı işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda yükümlü kurumun pazarlama firması olan ... A.Ş.den vade farkı alacağını geç fatura ettiğinin tesbiti üzerine salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini, vade farkının tahakkuk tarihinin ilgili olduğu ayda hesaplanmasının teknik olarak imkansız olduğu, bu nedenle hesaplanabilir hale geldiği tarihin tahakkuk tarihi olarak kabulü icap ettiği gerekçesiyle terkin eden vergi mahkemesi kararının; vergi aslı yönünden onanması ceza yönünden ise olayda vergi ziyaı bulunduğundan ceza uygulanması gerekmekte ise de olayın oluş şekli ve yükümlünün vergi kaçırma kastının olup olmadığı gözönünde tutularak karar verilmesi gerekçesiyle kısmen bozulmasından sonra aynı mahkemece verilen kısmen ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir.

Israr kararı, vade farklarının tahakkuk tarihlerinin ilgili olduğu ayda hesaplanmasının teknik olarak imkansız olması ve dolayısıyla tahakkuk tarihinin vade farkının hesaplanabilir hale geldiği tarih olarak kabul edilmesi ve davacı kurum tarafından gider olarak kabul edilen bu vade farklarının diğer şirket tarafıdan gelir sayıldığı bu nedenle uygulanan kaçakçılık cezasında isabet bulunmadığı gerekçesine dayalıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde; vergi ziyaı mükellefin veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.

Dosyada mevcut inceleme raporunun incelenmesinden; davacı şirketin 1986 Haziran dönemine kadar yapmış olduğu teslimlere ilişkin vade farklarının 1986 Temmuz ve sonraki dönemlere kaydırılmak, temmuz ve sonraki dönemleri de takip eden dönemlere kaydırılmak suretiyle faturalandığı ve faturalandığı dönemde beyan edildiği böylelikle vade farkına ilişkin katma değer vergisinin süresinden sonra tahakkuk ettirilmek suretiyle vergi ziyaına neden olduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda meydana gelen vergi ziyaı nedeniyle uyğulanan cezada isabetsizlik görülmediğinden, aksi yolda verilen temyize konu ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20 nci maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde vergi matrahının bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu ve bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılanlardan alınan veya bunlarca borçlanılan değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiş, kanunun 24 üncü maddesinde ise, vade farkı ve benzeri gelirlerin de vergi matrahına dahil olduğu açıklanmıştır. Bu nedenle, teslim veya hizmetin karşılığını oluşturan bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı gelirleri katma değer vergisine tabi olup, vade farkının teslim anında belli olması veya sonradan ortaya çıkması vergiye tabi olma açısından farklı bir sonuca yol açmamaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununda sonradan ortaya çıkan vade farklarının vergilendirme dönemine ilişkin özel bir düzenleme bulunmadığı ve kanunun 1 inci maddesinde ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslimler vergiye tabi tutularak, ticari faaliyetin devamlılığı, kapsamı ve niteliği konusunda Gelir Vergisi Kanununa atıf yapıldığından, bu tür vade farklarının unsuru oldukları ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin genel kurallara tabi olması, bu nedenle de tahakkuk ettikleri, diğer bir ifadeyle alacak olarak doğdukları dönemde elde edilmiş sayılarak vergilendirilmeleri gerekmektedir.

Olayda, imal edilen emtianın peşin satış fiyatı üzerinden fatura edildiği ancak, bedelin nakden ödenmediği hallerde, ödemenin geciktiği süre için aylık vade farkı faturaları düzenlendiği, Ocak 1986 ve müteakip aylarda yapılan satışlardan kaynaklanan ve bu aylara ait vade farklarına ilişkin aylık faturaların, ait oldukları aylar yerine Temmuz 1986'dan itibaren düzenlendiği ve vade farklarının, faturanın düzenlendiği dönemin beyannamesine dahil edilerek vergilendirildiği anlaşılmaktadır. Ancak, vade farklarının ait oldukları aylarda alacak olarak doğdukları, bu nedenle de bu aylarda elde edildiklerinin kabulü zorunlu olduğundan, bu gelirlerin daha sonraki dönemlerde beyan edilerek vergilendirilmesi, verginin geç tahakkukuna neden olmuştur.

Temyiz incelemesine konu kararda yükümlü şirketin vade farkı uygulamasına 12.6.1986 tarihinde karar verdiği, bu nedenle de, bu tarihten önce vade farkı hesaplanmasının söz konusu olamayacağı belirtilmiş ise de, vade farkları fiilen Ocak 1986'dan başlayan dönemler için hesaplandığından, bu kararın vergilendirme dönemini etkilemesi mümkün değildir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341 inci maddesinde verginin geç tahakkuk ettirilmesinin vergi ziyaına yol açacağı kurala bağlandığı ve bu gecikmenin haklı sebeplerden kaynaklanıp, kaynaklanmadığı üzerinde durulmadığından, senet sayısının fazlalığı ve vade farklarının hesaplanmasında bilgisayar kullanımına başlanması gib sebepler verginin geç tahakkuk ettirilmesine haklılık kazandırmayacaktır.

Bu durumda, verginin geç tahakkuk ettirilmesi yoluyla vergi ziyaına sebep olan fiilin Vergi Usul Kanununda vergi ziyaına bağlı cezalardan hangisinin kapsamına girdiğinin, vergi ziyaına kasten yol açılıp açılmadığı da göz önünde bulundurulmak suretiyle değerlendirilerek, kesilen kaçakçılık cezası hakkında karar verilmesi gerekirken, kaçakçılık cezasının tamamen kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğünün temyiz isteminin kabulüyle İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 31.12.1993 günlü ve E: 1993/1501, K: 1993/1019 sayılı direnme kararının BOZULMASINA, 31.3.1995 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 24/c maddesi hükmüne göre "vade farkı" matraha dahildir. Maddede bu vade farkının ne zaman katma değer vergisi matrahına ekleneceğine ilişkin bir açıklık yoktur. Kuşkusuz, satış bedelinin peşin ödenmediği ve belli süreler sonunda "vade farkı" olarak ne kadar para alınacağı hususunun başlangıçta belirlendiği hallerde, vade farkı da malın satıldığı döneme ilişkin katma değer vergisi beyannamesine dahil edilecektir. Ancak, "vade farkı"nın, sonradan ortaya çıktığı ve miktarının sonradan belirlendiği bir olayda, satış sırasında matraha alınması mümkün değildir. Bilinmeyen bir şeyin beyanı mümkün olmadığına göre, Vergi Usul Kanunu'nun 341 inci maddesi uyarınca vergi kaybına yol açıldığından söz edilemez.

Vergi mahkemesince yaptırılan, bilirkişi inceleme raporundan, davacı şirketin muhasebe sisteminin yenilenmesi ve teknik imkansızlık nedeniyle, ihtilaflı dönemlere ait vade farklarının ilgili aylarda belirlenemediği anlaşılmaktadır.

Kaldı ki, aynı ortaklardan kurulu olduğu söylenen iki şirket arasındaki bu ilişkide; davacı şirket tarafından matraha alınması gerektiği iddia edilen vade farkına isabet eden katma değer vergisi, bunu ödeyen alıcı şirket tarafından yine aynı dönem beyannamesinde indirileceğinden, gerçek anlamda bir vergi kaçırma veya bir vergi kaybı da yoktur.

Bu nedenle bozma kararına katılmıyoruz.