T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o KURUMLAR VERGİSİNDE TURİZM İSTİSNASI

o TURİZM İSTİSNASI (Hasılatı Elde Eden Kurumlardan Yalnız Birinin Faydalanması)

Özet : Bir turizm kuruluşu ya da seyahat acentasının döviz olarak yurda getirdiği hasılatın tamamı ve bunun elde edilmesine katılan turizm kuruluşlarının kendi hasılatları üzerinden ayrı ayrı istisna uygulanması söz konusu olmadığı hakkında.

Seyahat acentası işletme belgesi sahibi limited şirketin 1987 takvim yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporunda, turistlerin konakladıkları otellerden bazılarına yapılan ödemeleri, elde edilen turizm hasılatından indirmeksizin turizm istisnası uygulaması eleştiri konusu yapılmış ve adına ikmalen, kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ile fon uygulanmıştır.

Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; istisna oranının, hizmete katılan müesseselere yapılan ödemelerin düşülmesinden sonra bünyede kalan hasılata uygulanacağı yolunda bir düzenleme içermeyen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (10) işaretli bendine aykırı gördüğü tarhiyatı kaldırmıştır.

Karara karşı vergi idaresinin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise K: 1992/2060 sayılı Kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 10. bendinde yer alan turizm istisnasından dövizi sağlayan müessese veya acentadan pay alan kurumların da aldıkları pay oranında faydalanmalarının öngörüldüğü, bu yüzden istisnanın, dövizi sağlayan müessese ile doğrudan doğruya pay alan müesseseler arasında paylarına göre paylaştırılması gerektiği, esasen turizm istisnasının, turizm hizmeti karşılığında döviz olarak elde edilen hasılatın sadece yüzde yirmisi oranında uygulanabilecek bir istisna olarak düzenlendiği, 23 seri sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de bu doğrultuda açıklama yapıldığı, düzenlemenin, hem dövizi tahsil eden hem de bu hasılattan pay alanlar için mükerrer bir istisna uygulanmasına olanak tanımadığı gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini ise K: 1993/1725 sayılı kararıyla reddetmiştir.

Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi; 16.9.1993 günlü ve E: 1993/1059, K: 1993/537 sayılı kararıyla; turizm istisnasının, turizm müesseseleri ve seyahat acentalarının döviz kazandırıcı etkinliklerini özendirmek ve bu yolla döviz gelirini artırmak amacıyla öngörüldüğü, kuralda, dövizi bozduran kurumun turizm etkinliğine, sunduğu hizmetle katkıda bulunan kurumların da aldıkları pay oranında istisnadan faydalanmasının kabul edildiği, bu düzenlemenin, ihracat istisnasını düzenleyen aynı maddenin (6) işaretli bendinde sanayi ürününü üretip ihraç eden imalatçı kurumlar yanında sadece ihraç eden kurumların ayrı ayrı istisna uygulamalarına olanak tanıyan kuralla paralellik taşıdığı, turizm istisnasına ilişkin 10. bentte, pay alanlara ödenen miktarların düşülmesinden sonra bünyede kalan hasılatın istisnaya esas hasılat kabul edileceğine ilişkin bir düzenlemeye de yer verilmediği, ülkenin turizm gelirlerine olan gereksinmesinin gözardı edilemeyeceği, esasen, sektörün bu şekilde teşviki yeterli, fazlası gereksiz bulunduğunda yeni yasal düzenlemeler yapılabileceği gibi Bakanlar Kurulunca istisna oranının gözden geçirilebileceği, gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran ilk kararında direnmiştir.

KARAR: Seyahat acentası işletme belgesine sahip bir limited şirket olan yükümlü kurumun, vergisi uyuşmazlık konusu olan yılda yurt dışından gönderilen turistlerin konakladığı otellerden bir kısmına yapılan ödemeleri hasılatından düşmeden turizm istisnası uyguladığı saptanmış ve bu nedenle adına salınan kaçakçılık cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmiş.

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (10) işaretli bendinde, Turizm Endüstrisini Teşvik Kanunu'na göre turizm müessesesi belgesi veya 1618 sayılı Yasaya göre seyahat acentası işletme belgesi almış olan kurumların, döviz olarak elde ettikleri hasılatın yüzde yirmisinin, bu dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulduğunun kanıtlanması koşuluyla kurum kazancından indirilmesi, dövizi bizzat bozdurmayan ve dövizi sağlayan müessese veya acentadan doğrudan doğruya pay alan turizm müesseselerinin ise bu istisnadan aldıkları pay oranında faydalanması kabul edilmiştir.

Bu kural, döviz getirici turizm etkinliğinde dövizin yurda getirilerek yetkili bankalarda bozdurulmasına katkısı olan turizm müessesesi veya seyahat acentası işletme belgesi sahibi kurumlara paylarına göre turizm istisnası uygulama izni vermektedir. Dolayısıyla turizm etkinliğinin başladığı ve tamamlandığı süreç sonunda döviz olarak getirilen ve bozdurulan hasılatın en fazla yüzde yirmisinin vergiden müstesna tutulması, etkinliğe katılan ve yasal koşulları taşıyan turizm müesseselerinin ise bu istisnadan payları oranında yararlanmaları söz konusudur.

Yasal koşulları taşıyan bir turizm müessesesi veya seyahat acentasının döviz olarak yurda getirdiği hasılatın tamamı ve bu hasılatın elde edilmesine katılan turizm müesseselerinin ise kendi hasılatları üzerinden ayrı ayrı istisna uygulamalarına olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle tarhiyatın kaldırılması yolundaki Vergi Mahkemesi'nin 16.9.1993 günlü ve E: 1993/1059, K: 1993/537 sayılı ısrar kararının, hasılatları üzerinden yükümlü kurum tarafından istisna uygulanan turizm müesseselerinin kendi payları üzerinden turizm istisnası uygulayabilecek koşulları taşıyıp taşımadıkları araştırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 10 numaralı bendinde, "Turizm Müessesesi Belgesi" veya "Seyahat Acentası İşletme Belgesi" almış olan kurumların, döviz olarak elde ettikleri ve yetkili bankalarda bozdurdukları hasılatın yüzde yirmisini kurum kazancından indirebilecekleri belirtildikten sonra, "Elde edilen dövizleri bizzat bozdurmayan ve dövizi sağlayan müessese veya acentadan doğrudan doğruya pay alan turizm müesseseleri, bu istisnadan aldıkları pay oranında yararlanırlar." denilmektedir.

Maddede sözü edilen "doğrudan doğruya pay alan turizm müesseseleri"nden amaç, her halde dövizin elde edilmesinde hiçbir risk ve sorumluluğu olmayan, ancak faaliyet alanları gereği acentelere hizmet veren ve bu hizmet karşılığı ücret alan otel, restoran ve benzeri kuruluşlar değildir. Bunlara yapılan ödeme, vergiye tabi gelire ulaşabilmek için hasılattan indirilmesi gereken gider niteliğindedir. Bu kuruluşların, maddede öngörüldüğü gibi, dövizi sağlayan müessese veya acentadan "doğrudan doğruya pay aydıklarını" ve bu gelirleri nedeniyle istisnadan yararlanabileceklerini söylemek mümkün değildir.

Dosya münderecatından, dört otelin davacı ile anlaşma yaparak ondan doğrudan doğruya pay alma hakkını kazandıkları davacıdan bu konuda aldıkları belgeyi beyannamelerine ekleyerek istisnadan yararlandıkları, davacı kurumun da "doğrudan doğruya pay alan" anlaşmalı kuruluşlara yaptığı bu ödemeyi düştükten sonra kalan döviz hasılatına göre hesapladığı istisna tutarını kurumlar vergisi matrahından düştüğü anlaşılmaktadır.

Davacı kurumun, diğer otel ve restoranlara "doğrudan doğruya pay ödeme" niteliğinde olmayan hizmet karşılığı ücret ödemelerinin turizm hasılatından düşülmesi gerekeceği görüşüyle yapılan tarhiyat mahkemece terkin olunmuştur. Mahkeme kararının, Kanun'un gerek dövizi bozduran gerekse ondan pay alan kuruluşların bu hasılatlarının tamamı üzerinden istisna tutarının hesaplanmasına imkan tanıdığı gerekçesiyle tesis edilmiş olması, sonucu itibariyle Kanun'a uygun bulunan kararın bozulmasını erektirecek nitelikte değildir. Dosyanın durumuna ve yukarıda yer alan açıklamalara göre karara varabilmek için araştırılacak bir husus da bulunmamaktadır.

Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.