Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurul Kararı

Yasal koşulları taşıyan bir turizm müessesi veya seyahat acentasının döviz olarak yurda getirdiği hasılatın tamamı ve bu hasılatın elde edilmesine katılan turizm müesseselerinin ise kendi hasılatları üzerinden ayrı ayrı istisna uygulamalarına olanak bulunmamaktadır. İstemin Özeti: Seyahat acentası işletme belgesi sahibi limited şirketin 1987 takvim yılma ilişkin işlemlerinin incelenmesi soncunda düzenlenen inceleme raporunda, turistlerin konakladıktan otellerden bazılarına yapılan ödemeleri, elde edilen turizm hasılatından indirmeksizin turizm istisnası uygulaması eleştiri konusu yapılmış ve adına ikmalen, kaçakçılık cezalı kurumlar vergisi ile fon uygulanmıştır. Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; istisna oranının, hizmete katılan müesseselere yapılan ödemelerin düşülmesinden sonra bünyede kalan hasılata uygulanacağı yolunda bir düzenleme içermeyen Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin (10) işaretli bendine aykırı gördüğü tarhiyatı kaldırmıştır. Karara karşı vergi idaresinin temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi ise K:1992/2060 Sayılı Kararıyla; Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 10. bendinde yer alan turizm istisnasından dövizi sağlayan müessese veya acentadan pay alan kurumların da aldıkları pay oranında faydalanmalarının öngörüldüğü, bu yüzden istisnanın, dövizi sağlayan müessese ile doğrudan doğruya pay alan müesseler arasında paylarına göre paylaştırılması gerektiği, esasen turizm istisnasının, turizm hizmeti karşılığında döviz olarak elde edilen hasılatın sadece yüzde yirmisi oranında uygulanabilecek bir istisna olarak düzenlendiği, 23 seri sayılı Kurumlar Verişi Genel Tebliğinde de bu doğrultuda açıklama yapıldığı, düzenlemenin, hem dövizi tahmil eden hem de bu hasılattan pay alanlar için mükerrer bir istisna uygulanmasına olanak tanımadığı gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini ise K:1993/1725 Sayalı kararıyla reddetmiştir. Bozma kararına uymayan izmir 2. Vergi Mahkemesi; 16.9.1993 Günlü ve E:199361059, K:1993/537 Sayılı kararıyla; turizm istisnasının, turizm müesseseleri ve seyahat acentalarının döviz kazandırıcı etkinliklerini özendirmek ve bu yolla döviz gelirini artırma amacıyla öngörüldüğü, kuralda, dövizi bozduran kurumun turizm etkinliğine, sunduğu hizmetle katkıda bulunan kurumların da aldıkları pay oranında istisnadan faydalanmasının kabul edildiği, bu düzenlemenin, ihracat istisnasını düzenleyen aynı maddenin (6) işaretli bendinde sanayi ürünü üretip ihraç eden imalatçı kurumlar yanında sadece ihraç eden kurumların ayrı ayrı istisna uygulamalarına olanak tanıyan kuralla paralellik taşıdığı, turizm istisnasına ilişkin 10. bentte, pay alanlara ödenen miktarların düşülmesinden sonra bünyede kalan hasılatın istisnaya esas hasılat kabul edileceğine ilişkin bir düzenlemeye de yer verilmediği, ülkenin turizm gelirlerine olan gereksinmesinin gözardı edilemeyeceği, esasen, sektörün bu sekide teşviki yeterli, fazlası gereksiz bulunduğunda yeni yasal düzenlemeler yapılabileceği gibi Bakanlar Kurulunca istisnasının gözden geçirilebileceği gerekçesiyle tarhiyatı kaldıran ilk kararında direnmiştir. Direnme kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. Karar: Seyahat acentası işletme belgesine sahip bir limited şirket olan yükümlü kurumun, vergisi uyuşmazlık konusu olan yılda yurt dışından gönderilen turistlerin konakladığı otellerden bir kısmına yapılan ödemeleri hasılatından düşmeden turizm istisnası uyguladığı saptanmış ve bu nedenle adına salınan kaçakçılık cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi ısrar karan temyiz edilmiş. Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin (10) işaretli bendinde, Turizm Endüstrisini Teşvik Kanunu’na göre turizm müessesesi belgesi veya 1618 sayılı Yasaya göre seyahat acentası işletme belgesi almış olan kurumların, döviz olarak elde ettikleri hasılatın yüzde yirmisinin, bu dövizlerin yetkili bankalarda bozdurulduğunun kanıtlanması koşuluyla kurum kazancından indirilmesi, dövizi bizzat bozdurmayan ve dövizi sağlayan müessese veya acentadan doğrudan doğruya pay alan turizm müesseselerinin ise bu istisnadan aldıkları pay oranında faydalanması kabul edilmiştir. Bu kural, döviz getirici turizm etkinliğinde dövizin yurda getirilerek yetkili bankalarda bozdurulmasına kalkışı olan turizm müessesseei veya seyahat acentası işletme belgesi sahibi kurumlara paylarına göre turizm istisnası uygulama izni vermektedir. Dolayısıyla turizm etkinliğinin başladığı ve tamamlandığı süreç sonunda döviz olarak getirilen ve bozdurulan hasılatın en fazla yüzde yirmisinin vergiden müstesna tutulması, etkinliğe katılan ve yasal koşulları taşıyan turizm müesseselerinin ise bu istisnadan payları oranında yararlanmaları söz konusudur. Yasal koşulları taşıyan bir turizm müessesi veya seyahat acentasının döviz olarak yurda getirdiği hasılatın tamamı ve bu hasılatın elde edilmesine katılan turizm müesseselerinin ise kendi hasılatları üzerinden ayrı ayrı istisna uygulamalarına olanak bulunmamaktadır. Bu nedenlerle tarhiyatın kaldırılması yolundaki izmir 2. Vergi Mahkemesi kararının, hasılatları üzerinden yükümlü kurum tarafından istisna uygulanan turizm müesseselerinin kendi payları üzerinden turizm istisnası uygulayabilecek koşulları taşıyıp taşımadıkları araştırıldıktan sonra yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm tesisine gerek bulunmadığına, oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY: Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 10 numaralı bendinde, ’Turizm Müessesesi Belgesi’ veya ’Seyahat Acentası işletme Belgesi’ almış olan kurumların, döviz olarak elde ettikleri ve yetkili bankalarda bozdurdukları hasılatın yüzde yirmisini kurum kazanandan indirebilcekleri belirtildikten sonra, ’Elde edilen dövizleri bizzat bozdurmayan ve dövizi sağlayan müessese veya acentadan doğrudan doğruya pay alan turizm müesseseleri, bu istisnadan aldıkları pay oranında yararlanırlar.’ denilmektedir. Maddede sözü edilen ’doğrudan doğruya pay’alan turizm müesseseleri’nden amaç, her halde dövizin elde edilmesinde hiçbir risk ve sorumluluğu olmayan, ancak faaliyet alanları gereği acetalere hizmet veren ve bu hizmet karşığlı ücret alan otel. restoran ve benzeri kuruluşlar değildir. Bunlara yapılan ödeme vergiye tabi gelire ulaşabilmek için hasılattan indirilmesi gereken ’gider’ niteliğindedir. Bu kuruluşların, maddede öngörüldüğü gibi, dövizi sağlayan müessese veya acetadan’ doğrudan doğruya pay aldıklarım’ ve bu gelirleri nedeniyle istisnadan yararlanabileceklerini söylemek mümkün değildir. Dosya mündereceatından, dört otelin davacı ile anlaşma yaparak ondan ’doğrudan doğruya pay alma hakkını kazandıkları’ davacıdan bu konuda aldıkları belgeyi beyannamelerine ekleyerek istisnadan yararlandıkları, davacı kurumun da ’doğrudan doğruya pay alan’ anlaşmalı kuruluşlara yaptığı bu ödemeyi düştükten sonra kalan döviz hasılatına göre hesapladığı istisna tutarım kurumlar vergisi matrahından düştüğü anlaşılmaktadır. Davacı kurumun, diğer otel ve restoranlara ’doğrudan doğruya pay ödeme’ niteliğinde olmayan hizmet karşılığı ücret ödemelerinin turizm hasılatından düşülmesi gerekeceği görüşüyle yapılan tamiyat mahkemece terkin olunmuştur. Mahkeme kararının, kanunun gerek dövizi bozduran gerekse ondan pay alan kuruluşların bu hasılatlarının tamamı üzerinden istisna tutarının hesaplanmasına imkan tanıdığı gerekçesiyle tesis edilmiş olması sonucu itibariyle kanuna uygun bulunan kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte değildir. Dosyanın durumuna ve yukarıda yer alan açıklamalara göre, karara varabilmek için araştırılacak bir husus da bulunmamaktadır. Bu nedenle temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle karara karşıyım.