Danıştay Üçüncü Daire

1988 yılında gelen ve 1989 yılında kayıtlara alınan dolar kredisinin şirket tarafından kullanılmayıp ortaklar tarafından kullanılması nedeniyle prefinansman kredisine isabet eden kur farkı üzerinden ikmalen salınan kurumlar vergisi yerindedir. İstemin Özeti: Dava, İthalat, İhracat ve Plastik hasır imalatı ile iştigal eden Davacı Şirketin 1989 takvim yılma ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucunda 1988 yılında gelen ve 1989 yılında kayıtlara alınan 316.178 Dolar kredinin şirket tarafından kullanılmayıp ortak tarafından kullanılması nedeniyle prefinansman kredisine isabet eden kur farkının K/Z hesabından çıkartılması gerektiği nedeniyle belirlenen matrah farkı üzerinden ikmalen salınan kurumlar vergisini; dosyadaki belgelerin incelenmesinden prefinansman kendisinin ortaklar tarafından kullanıldığının anlaşıldığı, bu nedenle frefinansman kendisine isabet eden kur farkının K/Z hesabında çıkartılması suretiyle belirlenen matrah farkı üzerinden salınan vergide Kanuna aykılık görülmediği gerekçesiyle tasdik eden, kesilen kaçakçılık cezasını ise; matrah farkının davacı şirketin defter ve belgelerinden tesbit edildiği nedeniyle kusur cezasına çeviren Hatay ikinci Vergi Mahkemesinin 20.5.1993 günve E:1993/29, K:1993/212 Sayılı kararının; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 344. maddesine istinaden kesilen kaçakçılık cezasının yerinde olduğu, Mükellef Şirket tarafından ise; tek yevmiye maddesine bakılarak şirket parasının ortak tarafından kullanıldığı kanısına varıldığı, oysa paranın ortak tarafından kullanılmadığı, konununda bilirkişiye incelettirilmesinin gerektiği ileri sürülerek bozulması istemleridir. Karar: Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan Hatay ikinci Vergi Mahkemesinin 20.5.1993 Gün ve E:1993/29, K:1993/212 Sayılı kararı aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemlerine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından tarafların temyiz istemlerinin reddine ve kararın onanmasına oyçokluğuyla karar verildi. AYRIŞIK OY: (') 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2365 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikle önceki şeklinde kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmıştı. Bu tanıma göre kural, vergi ziyaına neden olan Kanuna aykırı hareketin kaçakçılık suçu sayılabilmesi için kasten, yani bilerek ve istenerek yapılmasıydı. Bununla birlikte 344. maddesinin 2. fıkrasında, maddede yazılı hallerden herhangi biri ile birlikte 344. maddenin 2. fıkrasında, maddede yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olan fiilde, kastın mevcudiyetinin kabul edileceği; mükellef veya sorumlunun yargı yerlerinde kastinin mevcut olmadığım iddia ve ispat hakkının mahfuz olduğu da öngörülmüştü. Bu düzenleme biçimi, kaçakçılık cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, maddede yazılı haller dışında, öncelikle mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastinin kanıtlanmasını gerektirmekteydi. Maddede yazılı hallerde de, ceza muhatabının kaslının bulunmadığım yargı yerlerinde kanıtlama olanağı mevcutlu. Değişiklikle, ilk olarak, lamındaki 'kasten' sözcüğü çıkarılarak yerine '... aşağıdaki hallerden birisiyle....' ibaresi getirilmiş ve kasten vergi ziyaına sebebiyet verme hali, bu hallerden yalnızca 9. bentte öngörülene inhisar ettirilmiştir. Böylece, eski tanımdaki kural, istisna; istisna ise kural haline getirilmiş diğer bir anlatımla, kaçakçılık suçu kural olarak objektif esaslara bağlanmıştır. Bu yeni düzenlemeye göre; bir eylemin kaçakçılık suçunu oluşturabilmesi için, maddenin ilk yedi bendinde yazılı tiplere uyması veya 8. bendde yazılı sonucu doğurması ve ayrıca vergi ziyaına neden olması yeterli bulunmaktadır. Sözkonusu eylemi ve sonuçlarım usulüne uygun olarak tespit eden vergi idaresinin kaçakçılık cezası kesme yetkisini kutlanabilmesi için, ayrıca, ceza muhatabının kastım da kanıtlama zorunluluğu yoktur. Aksine maddede tipleri gösterilen eylemlerden birinin mevcudiyeti, kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğine karine olarak kabul edilmiştir. Maddede yapılan ikinci değişiklik, eski metnin ikinci fıkrasında yer alan mükellef veya sorumlunun kaslının olmadığı yargı yerlerinde iddia ve ispat edilebilecği yolundaki hükmün madde metninden tümüyle çıkarılmasıdır. Kanun koyucuyu böyle davranmaya iten nedenin, yeni düzenlemenin ilk yedi bendinde tipleri gösterilen eylemlerin vergi kaçırma kastı olmaksızın yapılmalarının olanaksızlığı olduğunda kuşku yoktur. Gerçekten, vergi kaçırma kastı olmaksızın sahte vesika tanzim edip kullananın, bu davranışından neyi amaçladığım anlamak mümkün değildir. 8. bendde yazılı durumda ise, belli miktar veya oranı aşan matrah, matrah farkı ve vergi ziyaı sözkonusudur. Kanun koyucu, beyana dayanan vergilerde, mükellef ve sorumluların çeşitli nedenlerle irade dışı hatalar yapabileceklerini kabul etmiş; ancak bu hatanın sonuçlarının hiçbir zaman bendde yazılı miktar ve oranları aşamayacağım da öngörmüştür. Ona göre, bu miktar ve oranların açılmasının, tek açıklaması, vergi kaçırma kastıyla yapılabilir. Yani bu aşırılık, vergi kaçırma kastinin göstergesidir. Bunun sonucu olarak, maddede yazılı eylemleri işlediklerinin sabit olması veya 8. bendde yazılı sonucun doğması halinde, artık mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastıyla hareket etmediği söylenemeyeceğinden, bunun iddia ve ispatlaması da düşünülemez. 344. maddede 2365 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilgili olarak Hükümet Gerekçesinde yer alan, '1Yürürlükteki madde hükmüne göre, kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Maddede, bu genel tariften sonra belli halle dolayısı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde, vergi kaçırma kastinin varsayılacağı, dolayısıyla başkaca şart aranmaksızın kaçakçılık cezasının uygulanacağı ancak ilgililerin kasıtlarının bulunmadığım kaza mercilerinde ispat edebilecekleri belirtilmiştir. Buna göre, mesela, geçmiş vergilendirme dönemi ile ilgili olarak tespit edilen matrah farkındaki Cüz'i bir fazlalık, bazı hallerde, yüzde elli olan kusur cezası yerine yüzde üçyüz olan kaçakçılık cezası kesilmesin! gerektirebilmektedir. itiraz halinde, kaza merciinde özellikle limit durumundaki olaylarda, cezayı, genel olarak, kusura dönüştürmekte, böylece, cezasının altında beş oranında azaldığım gören mükellef, vergi idaresine karşı, aslında Kanun hükmü icabı yapılmış bir uygulama dolayısıyla, vergi ödemeye karşı psikolojik direnmeye kadar varan, olumsuz bir davranış içine girebilmektedir.Bu kabil sonuçların önlenmesi bakımından, kaçakçılık halleri, esas itibariyle objektif ölçülere bağlanmıştır. 344. maddenin teklif edilen yeni şekline göre, ilk 8 bentte yer alan hallerden herhangi birinin tespitinde, mükellef veya sorumlunun kasıt ve niyeti nazara alınmaksızın kaçakçılık cezası uygulanması öngörülmektedir. Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, kaçakçılık hallerinin tespitinde prensip, objektif ölçülerin esas alınmasıdır. Ancak, bazen maddenin ilk 8 bendinde sayılan hususların hiçbirine uymayan, fakat vergi ziyaına ceza hususunda, Kanunda tipleri gösterilen eylemlerin yapılmış olmasının suçun tekemmülü için yeterli görülmesi, yani suçun objektif esaslara bağlanarak, ayrıca manevi unsurun aranmaması, ender görülen hallerden değildir. Hatta bizzat Vergi Usul Kanunu'nun kendisi, ceza mahkemelerinde yargılanması öngörülen vergi suçları ile kaçakçılık suçu sayılan bazı haller dışındaki vergi suçlarının tümünü objektif esaslara bağlamıştır. Örneğin; vergi ziyaının, kaçakçılık veya ağır kusur cezası kesilmesin! gerektiren eylemlerden ileri gelmemesi halinde 348. maddeye göre kusur cezası kesilmesi gerekmektedir. Bu durumda, kusur cezası uygulanan kişinin, vergi ziyaının hatalı iradesinin sonucu olmadığım iddia edip, ispatlayarak cezadan kurtulması düşünülebilir mi? Aynı soru, usulsüzlük cezaları ile ilgili olarak da sorulabilir. Bu soruya olumlu yanıt vermeden, objektif suç tanımının ceza hukuku ilkelerine ve adalet anlayışına ters düşüp tartışmanın zemini, bilim kurumları ve Yasama Organıdır. Görevi, Anayasa'ya aykırılığı nedeniyle iptallerine veya Yasama Organınca kaldırılmalarına kadar yürürlükteki Yasaların uygulanması olan yargı organlarının, bu tartışmanın içine düşmeleri sözkonusu olamaz. Durum böyle olunca; Kanunun tanımadığı, aksine eski metinde mevcutken yaptığı değişiklikle kaldırdığı bir hakkın, yani kastinin mevcut olmadığım yargı yerlerinde iddia ve ispat hakkının, vergi ziyaına neden olan eylemi sabit bulunan mükellef veya vergi sorumlularına yargı yerlerince tanınmasına hukuken olanak bulunmamaktadır. Kararın cezaya ilişkin kısminin bozulması gerektiği oyu ile aksine verilen çoğunluk kararına katılmıyorum.