T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o SERBEST MESLEK FAALİYETİ OLARAK AVUKATLIK YAPAN MÜKELLEF (Ücretli Olarak Avukatlık Yapması - Hayat Standardı Uygulamasında İzah Nedeni Gelir Sayılabileceği)
o HAYAT STANDARDI UYGULAMASI (Serbet Meslek Faaliyeti Yanında Ücretli Avukatlık Yapılması - Ücretli Avukatlık Gelirinin İzah Nedeni Gelir Sayılabileceği)
o İZAH NEDENİ GELİR (Ücretli Olarak Avukatlık YapıLması - Hayat Standardı Uygulamasında İzah Nedeni Gelir Sayılabileceği)
Özet : Serbest meslek faaliyeti kapsamında ücretli avukatlık yapan davacının söz konusu ücretlerinin, 1989 yılı için hayat standardı esasına göre bulunan yaşam düzeyine ulaşmada izah sebebi sayılacağı
İstemin Özeti : Bir anonim şirketin ücretli avukatlığını da yapan ve 1989 takvim yılına ilişkin beyannamesini: hayat standardı esasına göre belirlenen matraha ulaşamamakla birlikte ücret gelirinin bu düzeyi karşılamaya yeterli olması nedeniyle tahakkukun beyanına göre yapılması istemiyle veren ancak, istemi kabul edilmeyen davacı, hayat standardı esasına göre yapılan tahakkuka karşı vergi mahkemesinde dava açmıştır.
Davayı inceleyen İstanbul 6.Vergi Mahkemesi; 3595 sayılı 1990 Yılı Bütçe Kanununun 60 inci maddesinde yapılan düzenleme ve Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116 ncı maddesinde yazılı kuralların bu düzenlemeye aykırı düşmeyen hükümlerine göre zarar beyan eden yükümlünün, temel gösterge tutarına dayanılarak saptanan düşüklüğü emekli, dul ve yetim aylığı niteliğinde olmayan ücret geliri ile izah etmesine olanak bulunmadığı sonucuna ulaşarak davayı reddetmiştir.
Karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi ise K:1993/1716 sayılı Kararıyla: Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116 ncı maddesinde sözü edilen "beyan edilen gelir"in, yükümlülerin tüm gelir kaynaklarından sağlayarak beyannamede gösterdikleri tutarı ifade ettiği, hayat standardı esasının, enaz yaşam düzeyini sağlayabilecek tutarın, gelir olarak elde olunduğu varsayımına dayandığı, maddenin 1 inci fıkrasına 3239 sayılı Yasanın 68 inci maddesiyle eklenen kuralda yer alan ve beyannamede başka kazançlar bulunsa bile ticari, zirai veya mesleki kazancın maddede yazılı tutardan az olamayacağı yolundaki ifadeye karşın yükümlülerin beyanlarındaki düşüklüğü kendilerine, eş ve çocuklarıyla bakmakla yükümlü oldukları diğer kişilere ait olup, beyannamede toplanması zorunlu olmayan gelirle izahına da olanak tanındığı, Anayasa Mahkemesinin 7.11.1989 günlü ve K:1989/42 sayılı kararında da izah olanağının bulunmaması halinin Anayasaya aykırı düşeceği yolunda görüş açıklandığı, bu durumda beyannameye dahil edilen ücret gelirinin serbest meslek faaliyeti nedeniyle oluşan zararı karşılamaya ve temel göstergeye göre saptanan yaşam düzeyini sağlamaya yeterli görüldüğü, gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan İstanbul 6.Vergi Mahkemesi, K:1993/879 sayılı Kararında; ilk kararda yazılı hukuksal nedenleri yinelendikten sonra 193 sayılı Yasanın Mükerrer 116 ncı maddesinin birinci fıkrasında yer alan "beyan edilen gelir" ifadesinin, yükümlülerin tüm gelir kaynaklarından sağlayarak beyannamede vergiye tabi tutulması gereken safi gelir olarak gösterdiği tutarı ifade ettiğinin kabul edilemeyeceği, aksi halde ticari, zirai veya mesleki kazançlardaki düşüklüğün, başka gelir unsurlarıyla açıklanabileceği sonucunun ortaya çıkacağı, ticari veya mesleki kazançtaki düşüklüğün ancak, kendilerine ait emekli, maluliyet, dul veya yetim aylığı ile izah edilebileceği, gerekçesine yer vererek ilk kararında direnmiştir.
Karar, yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik Hakimi : Semra KAYIR.
Danıştay Savcısı : Metin TEKGÜNDÜZ
Düşüncesi : 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 3505 sayılı Yasa ile yapılan değişiklikten önceki mükerrer 116/7 nci maddesinde; mükelleflerin kendilerine, eşlerine, çocuklarına... ait olup, yıllık beyannamede toplanması zorunlu olmayan vergiye tabi gelirleri bulunduğu takdirde bu esasa göre yapılan tarhiyatın düzeltilebileceği hükme bağlanmış olup, anılan hüküm 3505 sayılı Kanunun 34/b maddesi ile 1.1.1989 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 3505 sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 32 nci madde hükmü ile izah için yeni bir düzenleme getirilmişse de; bu hükümde Anayasa Mahkemesinin 7.11.1989 gün ve E:1989/6, K:1989/42 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.
Öte yandan 3595 sayılı 1990 Mali Yılı. Bütçe Kanununun 60 inci maddesinin (c) fıkrası ile. 1989 yılına ait olup, 1990 yılında beyan edilmesi gereken ve gerçek usulde tesbit edilen ticari ve mesleki kazançlara ilişkin hayat standardı esasını yeniden düzenleyen hükümlerde Anayasa Mahkemesinin 28.6.1990 gün ve E:1990/6, K:1990/17 sayılı kararı ile iptal edilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararları ve 3505 sayılı Kanunun 193 sayılı Kanunun mükerrer 116 ncı maddesinin 7 nci fıkrasını 1.1.1989 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan 34/b maddesi hükmü karşısında 1989 yılında hayat standardı esasına göre beyan edilen gelirin düşüklüğünü ve yaşamını diğer gelirleri ile izahına olanak veren bir hüküm mevcut değildir.
Ancak Hayat Standardı Esasının asgari yaşam düzeyini sağlayabilecek tutarın gelir olarak elde edilmiş olabileceği varsayımından hareketle getirilmiş olması ve Anayasa Mahkemesinin 7.11.1989 günlü E:1989/6, K:1989/42 sayılı kararında izah olanağı bulunmaması halinin Anayasaya aykırı olacağı yolunda görüş bildirmesi karşısında, beyannameye dahil ücret gelirlerinin maddede yer alan Hayat Standardını sağlamada dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmaktadır.
Davacının 1989 yılı beyannamesine dahil ettiği ücret gelirinin Serbest Meslek Faaliyeti nedeniyle mevcut zararını karşılamaya ve maddede öngörülen Hayat Standardı göstergeleri ile temel göstergeye göre saptanan yaşam düzeyini sağlamaya yeterli olduğu anlaşıldığından; aksi yolda verilen ısrar kararında hukuka uyarlık bulunmadığı cihetle, temyiz isteminin kabulü ile vergi mahkemesi ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca. Kıdemli Tetkik Hakimi Semra KAYIR'ın yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Gelir Vergisi sistemimize 2772 sayılı Yasa ile giren "Hayat Standardı Esası" yükümlülerin bir takvim yılında belli ölçülere göre belirlenen yaşam düzeyine, yine kimi ölçülere göre belirlenen miktarda gelir elde etmeksizin ulaşamayacakları yaklaşımını temel almıştır.
Yürürlüğe konulmasından sonra düzenlemede yapılan bazı değişiklikler nedeniyle Anayasanın vergi ödevini ve bu ödevin dayanması gereken ilkeleri düzenleyen 73 üncü maddesine aykırılık içerdiği savıyla Anayasa Mahkemesinde açılan davalarda da hayat standardı esasının tartışıldığı ve gerçek içeriğinin sistem içinde nasıl anlaşılması ve kavranması gerektiği noktasında belirgin sonuçlara ulaşıldığı bilinmektedir.
Anayasa Mahkemesinin, hayat standardı esasının Anayasaya aykırı olmadığını saptayarak iptal davasının reddi yolundaki kararı ile düzenlemede yapılan kimi değişikliklerden sonraki kuralların Anayasaya aykırılığını saptayan ve değişik kuralın iptali yolundaki kararlarında varılan sonuç, yükümlülere yaşam düzeylerine ulaşmayı olanaklı kılan başka gelir kaynaklarının varlığını kanıtlama imkanı tanıması halinde, hayat standardı esasının. Anayasanın vergi ödevine ilişkin 73 üncü maddesine aykırı düşmediğidir.
Serbest avukatlık yapan ve bu meslek gereği bir kurumun ücretli avukatlığını da üstlenen davacının, 1989 takvim yılında göstergelere göre belirlenen yaşam düzeyine, serbest meslek kazancına ilişkin zarar beyanına karşın, üstlendiği ücretli avukatlığa ait gelir olan ücretleriyle ulaşmış sayılıp sayılamayacağı, taraflar arasında çekişmeye yol açmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 2772 sayılı Yasanın 15 inci maddesiyle eklenen Mükerrer 116 ncı maddesi, daha sonra yürürlüğe konulan 3239, 3505. 3595 ve 3689 sayılı Yasalarla değiştirilmiştir. Uyuşmazlığın ilgili bulunduğu 1989 yılında geçerli olan düzenleme. 3505 sayılı Yasayla Mükerrer 116 ncı maddede yapılan değişiklikten sonraki düzenlemedir.
Bilindiği gibi 3505 sayılı Yasanın 18 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 32 nci maddede. 1.1.1988-31.12.1997 tarihleri arasında Mükerrer 116 ncı maddede yazılı göstergeler dört kat artırılmış ve bu maddenin ilk dört fıkrası ile yedinci fıkrası yerine uygulanması gereken kurallara yer verilmiştir. Aynı Yasanın 34 üncü maddesinin (b) fıkrası ile Mükerrer 116 ncı maddenin yükümlülere izah olanağı tanıyan ve tarhiyatın düzeltilmesini öngören yedinci fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır. İdare, yedinci fıkranın yürürlükten kaldırılmış olmasına dayanarak, davacının avukatlık ücretinin, serbest meslek kazancına ilişkin beyanında görülen düşüklüğü açıklayıcı nitelik taşımadığı sonucuna ulaşmıştır.
Yukarıda kısaca değinildiği üzere Anayasa Mahkemesi, 3505 sayılı Yasanın 18 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 32 nci maddeyi, açıklama olanağını ortadan kaldırıcı niteliği itibarıyla sisteme ve Anayasaya -./kırı bularak K:1989/42 sayılı Kararıyla iptal etmiştir. 3505 sayılı Yasanın 34/b maddesiyle Mükerrer 116 ncı maddenin yedinci fıkrasının yürürlükten kaldırılması ise iptal davasına konu yapılmamıştır.
Anayasa Mahkemesinin söz konusu kararı Resmi Gazetede yayımlanmadan önce ve henüz 1990 Mali Yılı Bütçe Kanunu taslağı hazırlanmakta iken iptal kararının doğuracağı boşluk doldurulmak üzere benzeri bir düzenleme. 3595 sayılı 1990 Mali Yılı Bütçe Kanununun 60 ncı maddesinde yapılmış ve 1989 yılı için de geçerli kılınmıştır.
Çekişmeli tahakkukun yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan kural, söz konusu 60 ncı maddedeki düzenlemedir. Ancak, Anayasa Mahkemesi bu kuralı da K:1990/17 sayılı Kararıyla iptal etmiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116 ncı maddesinde yer alan "Hayat Standardı Esası"nın gelir vergisi sistemimizin bütünü ve Anayasa Mahkemesinin bu düzenlemeye ilişkin kararlarında benimsendiği yargıya göre anlaşılarak uygulanması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu, gelire giren kazanç ve iratların bir takvim yılında elde edilen gerçek ve safi tutarını vergilendirme ilkesini benimsemiştir. Ticari, mesleki veya zirai kazanç sahiplerinin bu faaliyetleri ile ilgili gelirlerinin denetlenmesi amacıyla öngörülen hayat standardı esasının da, sistemin bu temel ilkesini değiştirici nitelik taşımadığı, esasın, bu koşulla Anayasaya uygun görülebileceği Anayasa Mahkemesinin bu konuda verdiği kararların tümünde ortak yargı olmuştur.
Nitekim, Mükerrer 116 ncı maddenin birinci fıkrasının son cümlesinde ticari, zirai ve mesleki kazanç sahiplerinin bu faaliyetleri dolayısıyla vergi tarhına esas alınacak gelirinin, temel gösterge ve hayat standardı göstergesine göre belirlenen tutardan az olamayacağını öngören düzenlemesine karşın, 3505 sayılı Yasanın 34/b maddesiyle yürürlükten kaldırılan ve yükümlülerin kendileri, eş ve çocukları ile bakmakla yükümlü oldukları diğer kişilerin yıllık beyannamede toplanması zorunlu olmayan vergiye tabi gelirleri bulunduğu takdirde tarhiyatın düzeltilmesini öngören aynı maddenin yedinci fıkrasının 3505 sayılı Yasanın yürürlüğe konulduğu tarihe değin maddede birlikte bulundukları gözönüne alındığında, hayat standardı esasının, ticari, zirai veya mesleki kazanç sahiplerinin, sistemin temel ilkesi dışında tutulmak istenmediği de anlaşılmaktadır. Bu bakımdan da, söz konusu yedinci fıkra kuralının metinden çıkarılmış olmasının durumu değiştirmeyeceği sonucuna varılmaktadır.
Göstergelere göre belirlenen yaşam düzeyinin açıklanamadığı durumlarda hayat standardı esasının temel alınacağında kuşku bulunmadığından, tersine yaklaşımla ve bu izahın yeterli sayılması halinde hayat standardı esasının uygulanmasına imkan kalmayacağı gerekçesine dayanan ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.
SONUÇ : Bu nedenlerle, İstanbul 6.Vergi Mahkemesinin 8.7.1993 günlü ve E:1993/1120, K:1993/879 sayılı Israr Kararının bozulmasına, yargılama gideri yemden verilecek kararda karşılanacağından, bu konuda hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 3.6.1994 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY :
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 116 ncı maddesiyle getirilen "hayat standardı" esasının, bu standardın altında gelir beyan edilen yükümlülere asgari yaşam düzeyini nasıl sağladıklarını açıklama olanağının tanınması durumunda Anayasaya aykırı bulunamıyacağı. Anayasa Mahkememizin, konuyla ilgili kararlarında benimsenmiştir. Ancak, düşüklüğün nasıl açıklanacağı ve içeriği yasayla belirlenebilir. Nitekim, olay tarihinde yürürlükte bulunan 1990 Mali Yılı Bütçe Kanununun 60 inci ve 66 inci maddeleriyle bu konuda bir düzenleme yapılmış; yükümlülerin beyan ettikleri mesleki ve ticari kazançlarının temel gösterge tutarlarından düşük olması halinde, bu düşüklüğün, yükümlülerin kendilerine ait emekli, dul ve yetim aylıklarıyla açıklanabileceği kabul edilmiştir.
Bir kurumun ücretli avukatlığını yapan davacının aynı zamanda serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanandaki düşüklüğü ücret geliriyle açıklaması yukarıda sözü edilen yasa hükümlerine göre kabul edilemiyeceğinden, vergi mahkemesinin direnme kararının bozulmasında yasal isabet yoktur.
Bu nedenle. Kurulumuzca verilen bozma kararına katılmıyorum.