T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o EMSAL BEDELLE DEĞERLENDİRME (Ortaklardan Birine Ait Gayrımenkulün İşletmeden Çekilmesi)

o GAYRIMENKULÜN İŞLETMEDEN ÇEKİLMESİ (Emsal Bedelle Değerlendirme)

Özet : Emsal bedelde sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasları dikkate alınacağı hakkında.

İstemin Özeti: Çorap ticaretiyle uğraşan adi ortaklığın paydaşlarından biri olan davacıya ait taşınmaz, işletmenin işyeri olarak kullanılmak üzere 1977 yılında Vergi Usul Kanunu'nun 187 nci maddesinde öngörülen zorunluluk nedeniyle maliyet bedeliyle işletmenin envanterine alınmış ve ortaklık faaliyetinin sona erdiği 1.7.1983 gününe değin bu şekilde kullanılmıştır. Söz konusu taşınmaz, bu tarihten sonra aynı ortaklarla ve aynı faaliyet sürdürülmek üzere kurulan anonim şirkete kiralanmıştır.

Vergi inceleme elemanı, adi ortaklığın faaliyetinin sona erdiği tarih itibarıyla taşınmazın, maliyet bedeline yüzde beş eklenerek işletmeden çekilmesini eleştiri konusu yapmıştır. İnceleme raporunda, çorap ticaretiyle uğraşan ortaklık yönünden taşınmazın, "sabit kıymet" niteliği taşıdığı, "mal" niteliği taşımayan taşınmazın, Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesine göre değerlenemeyeceği, aynı Kanunun 289 uncu maddesine göre değerlendirilmesi ve takdir komisyonunca belirlenecek rayiç değeri esas alınarak ortaklar adına paylarına göre ikmalen Gelir Vergisi salınarak kaçakçılık cezası kesilmesi önerilmiş, bu öneriye göre uygulanan tarhiyata karşı dava açılmıştır.

Davayı inceleyen Ankara 3. Vergi Mahkemesi; 1977 yılında işletmeye konulup, 1983 yılında işletmeden çekilen taşınmazın, ... Emlak Vergi Dairesi Müdürlüğüne verilen beyannamede bildirilen emlak vergi değeriyle değerlendirilmesi gerektiğinden söz ederek matrahı azaltmış, olayda vergi kaçırma kastıyla hareket edilmediğinden cezayı kusura çevirerek tarhiyatı değişiklikle onamıştır.

Karar taraflarca temyiz edilmiş, başvuruları inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi K:1991/332 sayılı Kararıyla taraflar temyizini reddetmiştir.

Vergi Dairesi Müdürlüğünce karar düzeltme isteminde bulunulmuş ve bu istemi sonuçlandıran Danıştay Dördüncü Dairesi K:1992/2391 sayılı Kararıyla; Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (1) inci fıkrasında yazılı emsal değerin ne olduğunun Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesinde gösterildiği, 267 nci maddenin ilk iki sırasına göre emsal bedeli belirlenebildiğinde üçüncü sıraya göre uygulama yapılamayacağı, olayda yükümlünün emsal bedeli, maliyet bedeline göre belirlediği, bu maliyetin kayıt ve belgelere aykırılığı yolunda yapılmış bir tesbit bulunmadığı, bu durumda Mahkemece, 289 uncu maddede yazılı vergi değerine göre tarhiyatın bir kısmının kaldırılmasında isabet görülmediği, Mahkemece, bildirilen maliyet bedelinin doğruluğu saptandığı takdirde maliyet bedeli esası, aksi halde takdir esasına göre belirlenen emsal bedelinin incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği sonucuna vararak Vergi Mahkemesi Kararını bozmuştur.

Davayı yeniden inceleyen Vergi Mahkemesi K:1992/1486 sayılı Kararıyla; değerleme konusu taşınmazın, çorap ticaretiye uğraşan ortaklık yönünden alım- satım konusu olmadığı, dolayısıyla Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesinin uygulanmasına olanak bulunmadığı, öncelikle Vergi Usul Kanunu'nun 269 uncu maddesine bu kural uygulanamıyorsa 289 uncu maddeye göre emsal bedeli saptanması gerektiği, olayda davacının gösterdiği maliyet bedelini kanıtlayamadığı, 289 uncu maddeye göre verilen ilk hükmün yasaya uygun olduğu, aykırılığı inceleme elemanınca saptanmamış maliyet bedelinin mahkemelerince araştırılmasına gerek bulunmadığı, zira eleştirilmeyen kaydın doğruluğunun kabulü gerektiği, ayrıca kesinleşmiş emlak vergisi değeri varken davacı kayıtlarının doğruluğunun sonucu değiştirmeyeceği, gerekçesiyle, ilk kararda ısrar etmiştir.

Israr kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: Temyiz isteminin reddi savunulmuştur.

Tetkik Hakimi: S.K.

Danıştay Savcısı A.G.'nin Düşüncesi: Adi ortaklık hissedarlarından olan davacının mülkiyetinde bulunan ve 1977 yılında maliyet bedeli ile işletmeye alınarak envantere kaydedilen gayrimenkul 31.1.1983 tarihinde yine maliyet (emsal) bedeliyle işletmeden çekilmiş, Vergi Dairesi emsal bedeli takdir komisyonu kararıyla saptayarak, fark matrah üzerinden kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatı yapmış ve bu tarhiyata karşı dava açılmıştır.

Vergi Mahkemesinin; emsal değeri VUK.'nun 289 uncu maddesi uyarınca vergi değeri olarak kabul edip, 1983 yılı için emlak vergisi beyannamesinde gösterilen değer üzerinden matrah farkı bulunması ve bu fark üzerinden vergi ve ceza salınması yolundaki kısmen kabul-kısmen redde ilişkin kararı Danıştay'ca bozulmuş olup, Mahkeme bu kararında ısrar etmiştir. Mahkemenin ısrar kararına davalı Vergi Dairesince yapılan temyiz başvurusu 2577 sayılı İYUK.'nun 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymayıp Vergi Mahkemesince verilen kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmediğinden, istemin reddi gerektiği düşünülmüştür.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'nin yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü: Uyuşmazlık işletme sahibinin kişisel varlığına dahil olan taşınmazın işyeri olarak kullanılmak üzere ve Vergi Usul Kanunu'nun 187 nci maddesindeki zorunluluktan dolayı işletmenin envanterine alınmasından ve faaliyetin yıllarca bu şekilde yürütülmesinden sonra faaliyete son verilmesi sebebiyle işletmeden çekilmesi sırasında Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendine göre emsal bedelle değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine ilişkindir. Hangi ödemelerin gider olarak indirilemeyeceğinin düzenlendiği Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendinde; teşebbüs sahibi ile eşi ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıklar değerler de bu kapsamda kabul edilmiştir. Bendin parantez içi hükmünde ise aynen alınan değerlerin, emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine eklenmesi öngörülmüştür. Maddenin diğer bentlerinde sözü edilen aylık ücret, ikramiye, komisyon, tazminat ve faizlerin niteliklerine bakıldığında, yasa yapıcının işletme ile teşebbüs sahibini tamamen ayrı varlıklar olarak gördüğü ve işletmenin sahip olması gereken unsurların gerçek değerleriyle ticari kazancı oluşturması esasını benimsediği sonucuna varılmaktadır. Varılan bu sonuç karşısında emsal bedelle değerlenmesi öngörülen aynen alınan değerlere, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ilişkin hangi bölümündeki kuralının uygulanması gerektiği sorununun da çözümü gerekmektedir.

Kanunun "Değerleme" başlıklı Üçüncü Kitabının Birinci Kısım İkinci Bölümü, iktisadi işletmeye dahil kıymetlerin işletmede bulundukları sürede nasıl değerleneceğini, Üçüncü Bölümü ise servetleri değerlemeyi düzenlediğinden, İkinci ve Üçüncü Bölüm hükümleri olaya uygulanmaya elverişli bulunmamaktadır. Aynı Kısmın Birinci Bölümünde "Değerleme Esasları" başlığı altında yer alan hükümlerden olan 267. madde "emsal bedel"i, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen yahut doğru olarak saptanamayan bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre taşıyacağı değer olarak tanımlamıştır. Bu tanımda dayanılan ögeler, Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendinde öngörülen amaca uygunluk taşımaktadır.

Maddede, emsal bedelin, sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasları olduğu yazılıdır. Bu sıralardan ilk ikisi sabit kıymetlerle ilgili değildir.

Üçüncü sırada er alan takdir esası, ilk iki sıraya göre belli edilemeyen emsal bedelin takdir komisyonlarınca takdir yoluyla belli edilmesinden ibarettir. Takdirlerin, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri gözönüne alınmak suretiyle yapılması da öngörüldüğünden, sabit kıymetler yönünden Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin (1) işaretli bendinde anılan "emsal bedel" ifadesi ile amaçlananın, Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesinin üçüncü sırasının uygulanması olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Açıklanan bu nedenlerle tarhiyatın Emlak Vergisi beyan değerine göre ve kusur cezalı olarak değişiklikle onanması yolundaki ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenle Ankara 3. Vergi Mahkemesinin 22.10.1992 günlü ve E:1992/941, K:1992/1486 sayılı kararının, emsal bedel takdirine ilişkin kararla ilgili iddialar incelendikten sonra belirecek sonuca göre yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, yargılama gideri verilecek kararda karşılanacağından bu konuda hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 10.3.1994 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Olay, hesap uzmanının inceleme raporunda belirtildiği şekilde; 31.12.1983 tarihinde sona eren iki ortaklı adi ortaklığın, envantere Vergi Usul Kanunu'nun 187 nci maddesi uyarınca alınmış ve ortaklardan birisinin mülkiyetinde olan gayrimenkulün 31.1.1983 tarihinde işletmeden emsal bedelle çekilmesinin eleştiri konusu yapılması üzerine, rayiç bedeli takdirine göre ikmalen cezalı vergi salınmasından ibarettir. Yine, inceleme raporunda açıklandığı gibi; işletmeden çekilen değerlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/1. maddesi uyarınca emsal bedeli ile değerlendirilmesi için işletmenin bu malların satışıyla sürekli ve düzenli şekilde uğraşması gerekir. Bu husus, Dördüncü Dairenin 8.4.1982 gün ve 1260 sayılı kararı ve benzer bazı kararlarıyla da öteden beri kabul edilmiştir. Esasen; Gider kabul edilmeyen ödemeler başlıklı 41 inci maddenin birinci bendi, işletmeden çekilen paralarla aynen alınan değerlerin işletme için bir gider olamıyacağını ifade etmektedir.

Herhalde, burada "aynen alınan değer" işletmenin aktifinde kayıtlı bulunan sabit kıymetler değildir. Gerek Vergi Usul Kanunu'nun 41/1 inci maddesi gerekse Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesi dikkatli incelenirse; işletmede alım satım konusu yapılmayarak kullanmaya tahsis edilen iktisadi kıymetlerin çekilmesini, gider kabul edilmeyen bir ödeme gibi düşünmenin ve bunların işletmede alım satımı yapılan mal gibi emsal bedelini araştırmanın sözü edilen maddelerin amacıyla hiçbir şekilde bağdaşmadığı görülür.

Diğer taraftan, Vergi Usul Kanunu'nun Üçüncü Kitap Birinci Kısım Birinci Bölümünde, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin değerlemesinde, iktisadi kıymetin nevi ve mahiyetine göre hangi ölçülerin kullanılacağı ayrı ayrı belirlenmiştir. Bu ölçüler içinde 268 inci maddede yer alan "vergi değeri" bina ve arazinin değerleme ölçüsü olarak kabul edilmiştir ve bina, arazi için başka ölçülere gidilmesi Birinci Bölüm hükümlerine aykırıdır.

Yukarıda açıkladığımız gibi, gayrimenkulün işletmeden çekilmesinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 41/1 inci maddesiyle bir ilgisi bulunmadığı gibi bina ve arazinin Vergi Usul Kanunu'nun 267 nci maddesindeki emsal bedeli esasına göre değerlenmesi mümkün değildir.

Uyuşmazlık konusu olay yönünden bir başka özellik daha vardır. Adi ortaklardan birinin tapuda adına kayıtlı binası işletmede kullanılması nedeniyle Vergi Usul Kanunu'nun 187 nci maddesinin emredici hükmüne uyularak envantere alınmıştır. Bu bina, işletme adına tapuya kayıtlı değildir, kaydı mümkün de değildir ve işletmeden ayrılan paralarla temin edilmiş bir değer de değildir. Sermaye şirketlerinde, sermaye olarak konulan gayrimenkuller tapuda şirkete devredilir ve şirketin malı olur. Bilançonun Pasifinde yer alan sermayenin karşılığında, Aktifinde br takım aktif değerler yer alır. Bu aktif değerler arasında şirket ortaklarının bir iktisadi kıymeti çekmesi halinde şirketin aktifini azaltan bu çekme işleminin vergilendirilmesi gerekir. Olayımızda şirketin malı olmayan, yasa gereği envantere alınmış bina için amortisman ayrılması da bu bina kira ile tutulmuş olsaydı ödenecek kiranın karşılığı bir gider gibi düşünülebilir. Ortağın kendi mülkiyetinde olan binayı işletmeden çekmesi vergi konusuna girmeyeceği gibi girdiği kabul edilse, envanter değeri ile vergi değeri arasındaki fark, vergi mahkemesinin değişiklikle onadığı vergiyi aşan bir düzeyde kalmadığından, ısrar kararının bozulması yolundaki karara katılmıyoruz.