T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o YURTDIŞINDAKİ FİRMALARIN TÜRKİYE'YE YAPACAKLARI İHRACATA MÜMESSİLLİK (Komisyon Ücretinin Hizmet İhracı İstisnasından Yararlandırılamayacağı)
o İHRACAT İSTİSNASI (Yurtdışındaki Firmaların Türkiye'ye Yapacağı İhracata Mümessillik)
o HİZMET İHRACI İSTİSNASI (Yurtdışındaki Firmaların Türkiye'ye Yapacağı İhracata Mümessillik Nedeniyle Alınan Ücretin Yararlandırılmayacağı)
Özet : Yurtdışındaki müşterisine, mallarını Türkiye'deki alıcılara satarak Türkiye'ye ihraç için temsilci sıfatıyla verdiği hizmet karşılığı elde ettiği ücret, ihracat istisnası kapsamında olmadığı hakkında.
İstemin Özeti: Yabancı ülkelerde bulunan firmalara mümessillik yapan ve 1988 yılı başına değin 3065 sayılı Yasanın 11/1-a maddesinde yazılı istisnadan yararlanan yükümlü, 31.12.1987 günlü ve 19681 Mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 26 seri sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar karşısında 1988 yılı başından itibaren ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ancak, belirttiği çekince kabul edilmemiştir.
3065 sayılı Yasanın 11/1-a maddesindeki istisnadan yararlandırılmaması sonucunda hatalı vergilendirme yapıldığını ileri sürerek düzeltme ve şikayet yollarını izlemiştir. Düzeltme başvurusuna yanıt alamamış, şikayet başvurusuna ise "... gerekli incelemenin yapıldığı, sonuçtan bilgi verileceği..." yanıtını almış, yasadan dolayı kurulmuş sayılan işleme karşı Danıştay'da dava açılmıştır.
Davayı inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi K:1992/1093 sayılı Kararında; yurtdışındaki firmaların mümessili olarak yapılan aracılık hizmeti karşılığı alınan komisyonların ihracat istisnası kapsamında olup olmadığının hukuksal bir sorun oluşturduğu, Vergi Usul Kanunu'nun 116 ncı maddesi ve devamındaki kurallarda öngörülen vergilendirme ve hesap hatalarına girmediği gerekçesiyle davayı reddetmiştir.
Karar, yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi: S.K.
Danıştay Savcısı A.P.'nin Düşüncesi: Temyiz olunan, Danıştay Yedinci Dairesinin 14.4.1992 günlü ve E:1989/1825, K:1992/1093 sayılı kararında yer alan düşüncede yazılı nedenlerle temyiz isteminin reddi ile Danıştay Yedinci Dairesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'nın yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosya incelenerek gereği görüşüldü: Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Mal ve Hizmet İhracı" başlığını taşıyan 11 inci maddesinin (1) işaretli fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden ayrık tutulması kabul edilmiştir. Kanun, 12 nci maddesinde de "ihracat teslimi" ve "yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler"de aranması gereken nitelikleri belirtmiştir. Maddenin (2) işaretli fıkrasında; yurt dışındaki müşteri anlatımının, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan alıcılar ile yurt içinde olan firmanın, bu firmadan bağımsız faaliyet gösteren şubelerini kapsayacağı, bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılmış sayılması için ayrıca hizmetten yurt dışında faydalanılması koşulunun aranacağı kurala bağlanmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun, mal ve hizmet ihracında tanıdığı istisna ile ilgili bu düzenlemelerden, Türkiye'den yapılacak ihracatın ve bu amaç doğrultusundaki hizmet ihracının istisna kapsamına girdiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Yurt dışındaki firmaların Türkiye'ye yapacakları ihracata mümessillik yaptığı anlaşılan temyiz edenin elde ettiği komisyon ücretinin hizmet ihracı istisnasından yararlandırılamayacağı yolundaki işleme karşı açılan davanın reddinde sonucu itibarıyla yasaya aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 25.2.1994 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 inci maddesinin 1/a bendinde ihracat teslimleri ile bu teslimlere ilişkin hizmetlerin ve "yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler"in vergiden müstesna olduğunu belirtmiştir. Kanun "hizmet ihracatı"nda, hizmetin mal ihracına ilişkin olması şartını öngörmemiştir. Sözü edilen hükme göre, bu şart sadece ihracat teslimlerinde söz konusu olabilecektir. Kanunun 12 nci maddesinin 2 numaralı bendinde hizmet ihracatının şartları, "Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır" ve "Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır." denilmek suretiyle sayılmıştır.
Davacı, yurt dışındaki müşterisine, mallarını Türkiye'deki alıcılara satmak suretiyle Türkiye'ye ihraç için, onun mümessili sıfatıyla "hizmet" vermiş ve karşılığında elde ettiği mümessillik ücretini döviz olarak yurda getirip bozdurmuştur. Mümessillik hizmetinin "yurt dışındaki müşteri için yapılmış" olduğundan kuşku duyulamaz. Davacının hizmetinden, mümessili olduğu ihracatçının yurt dışında faydalandığı da açıktır. Kanunun hizmet ihracatı için öngördüğü şartlar tamam olduğundan, davacının söz konusu hizmet geliri nedeniyle katma değer vergisi istisnasından yararlanması gerekir.
Diğer taraftan 11 inci maddenin 2 numaralı paragrafında, bu istisnanın uygulanmasına ilişkin "usul ve esaslar"ı tespit konusunda tanınan yetkinin, Maliye Bakanlığına Kanunda öngörülen istisna şartlarını değiştirme, ağırlaştırma veya hafifletme konusunda imkan tanıdığı söylenemez. Anayasa'nın 73 üncü maddesi karşısında, böyle bir yetkinin Kanunla idareye verilmesi esasen söz konusu olamaz. Maliye Bakanlığının kanun anlayışını ve görüşünü ifade eden 26 seri sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde yer alan açıklamalar nedeniyle, davacının kanunda öngörülen istisnadan yararlanamayacağını söylemek de mümkün değildir. Vergiden müstesna bulunan işlemin vergilendirilmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118. maddesinin 3 numaralı bendinde tarif edilen "Mevzuda hata" halini teşkil etmektedir. Buna rağmen, davanın reddine karar verilmesinde isabet yoktur.
Bu nedenle Daire kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.