T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o GECİKME ZAMMI (Vergi Alacağı ve Ceza Niteliği - Yasal Temsilcinin Sorumluluğu)
o YASAL TEMSİLCİNİN SORUMLULUĞU (Gecikme Zammı - Şahsen Takip Edilemeyeceği)
818
6762
Özet : Gecikme zammı, vergi alacağı ve ceza niteliğini taşımadığından yasal temsilcinin sorumlu tutulması ve şahsen takibi söz konusu olamayacağı hakkında.
İstemin Özeti: 27.2.1984 tarihli Ticaret Mahkemesi kararı İle iflasına karar verilen ... Kağıt Sanayii ve Ticaret Anonim Şirketinin 1980 yılına ilişkin gider vergisi borcunun zamanında ödenmemesi nedeniyle hesaplanan gecikme zammı, ilgili dönemde müflis kurumun yönetim kurulu başkanı ve murahhas üyesi sıfatıyla davacıdan ödeme emri ile istenmiştir.
Ödeme emrine karşı açılan davayı inceleyen vergi mahkemesi, olayda Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinde yazılı koşulların gerçekleşmediği sonucuna varmış ve ödeme emrini iptal etmiştir.
Karara karşı vergi dairesi müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, K: 1989/1741 sayılı Kararı ile verginin mükellefinin üretici şirket olduğunu belirterek, tüzel kişilerin mükellef olması halinde vergi ile ilgili ödevlerinin bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmesi, aksi halde bu gibilerin kasıt ve ihmalleri ile söz konusu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının temsilcilerin varlığından alınmasının ise Vergi Usul Kanunun 10 uncu maddesi gereği olduğu, Türk Ticaret Kanunu'nun 336 ve 320 nci maddeleri ile bu maddede gönderme yapılan Borçlar Kanunu'nun 528 inci maddelerinde de sorumluluğun belirlendiği, 6802 sayılı Yasanın dahilde alınan istihsal vergisi ile ilgili hükümlerinin incelenmesinden bu verginin yansıma özelliği bulunduğu ve vergi yükünün gerçekte malı satın alanlar üzerinde kaldığının anlaşıldığı, bu durumda müşteriden tahsil edilen verginin ödenmesi bakımından şirket yöneticilei görev ve sorumluluğunun ayrı bir önem kazandığı, süresinde ödeme yapılmaması halinde doğrudan şirket yöneticisine izafesi gereken ihmal unsurunun mevcudiyetinin kabulü gerektiği, olayda davacının bu konudaki ihmalinin açık olduğu, ancak şirket varlığının alacağı karşılamaya yeterli olduğu ileri sürüldüğünden 6183 sayılı Yasanın 21 inci maddesi de gözönüne alınarak alacağın, iflas masasına yazdırılmak suretiyle tahsil imkanı bulunup bulunmadığı araştırılıp sonucuna göre karar verilmek gerekirken yazılı gerekçe ile verilen kararda isabet görülmediğinden bahisle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararında açıklanan noktaları incelemek üzere ara kararı ile belge isteyen Eskişehir 2. Vergi Mahkemesi; İstanbul 2. İflas Dairesi Müdürlüğü yazısından kamu alacağının iflas masasına kaydolduğu ancak, satış bedelinden pay düşmediğinin anlaşıldığı, bu durumda kasıt ve ihmal koşulunun araştırılması gerektiği, dosyadaki belgeler arasında ihtilaflı borcun ödenmemesinde davacının kasıt ve ihmali bulunduğuna ilişkin bir tesbite rastlanmadığı, esasen şirketin iflasından iki yıl önce ve 1982 yılında iki kez, 1983 yılında ise bir kez şirkete ait menkullerin haczedildiği, bu hacizlerin takibinin yapılmadığı, Maliye ve Gümrük Bakanlığının yazısı üzerine salt yönetim kurulu başkanı olmasından dolayı müflis kurum yöneticisi adına ödeme emri düzenlenmesinin, Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesine aykırı olduğu, gider vergisinin yansıma özelliğinin, şirket yöneticisinin kasıt ve ihmaline kanıt olamayacağı, aynı nedenle salınan gelir (stopaj) vergisini kaldıran kararlarının Danıştay Dördüncü Dairesince onandığı gerekçesiyle ödeme emri iptaline karar vermiştir.
Karar vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiş, kararı ısrar kararı niteliğinde gören Danıştay Yedinci Dairesi temyiz başvurusu hakkında karar verilmek üzere dosyayı Kurulumuza göndermiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi: S.K.
Danıştay Savcısının Düşüncesi: Uyuşmazlık, şirketin malvarlığından alınamayan amme alacağının şirket yönetim kurulu başkanının şahsi malvarlığından tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinden kaynaklanmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun (Kanuni Temsilcilerin Ödevlerini) düzenleyen 10 uncu maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği yukarıda yer alan bu ödevlerin kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükellef veya vergi sorumlusunun varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınması öngörülmüştür.
Bu hükümlere göre verginln tahakkuk ettiği tarihte vergi alacağının şirket varlığından tahsil olanağı varken idarece bu olanağın kullanılması suretiyle amme alacağının tahsif edilemez hale gelmesinde, şirket yöneticilerinin kasıt ve ihmalleri bulunmadıkça yöneticinin şirketin borcundan sorumlu tutulmasına olanak bulunmamaktadır.
Olayda amme alacağının tahsili için şirket malları üzerinde haciz ve satış işlemine başvurulmadığı gibi şirketin iflasından sonra da söz konusu alacağın tahsili için bu alacağın iflas masasına kaydettirilmediği daha sonraki tarihli bakanlık emri doğrultusunda yönetici hakkında ödeme emri düzenlendiği dosyadan anlaşılmaktadır.
Şirket yöneticilerinin borcun ödenmemesinde kasıt ve ihmalleri bulunmadığından, çıkarılan ödeme emrini 213 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmediği gerekçesiyle iptal eden mahkeme kararında isabetsizlik görülmemiştir.
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar 2577 sayılı Yasanın 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında belirtilen nedenlerden hiçbirisine uymadığından temyiz isteminin reddinin uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'ın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İflasına karar verilen kurumun yönetim kurulu başkanı olan davacı adına Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinde tüzel kişilerin yasal temsilcileri için öngörülen sorumlulukla ilgili kurala dayanılarak, iflas tarihinden önceki dönemlerden 1980 yılına ait gider vergisi borcu için hesaplanan gecikme zammının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesi, taraflar arasında uyuşmazlığa yol açmıştır.
Vergi mahkemesi, anılan kuralda yazılı kasıt ve ihmal koşulunun gerçekleştiğini gösterir bir tesbit yapılmadığına dayanarak ödeme emrini iptal etmişken, temyiz mercii olan Danıştay Yedinci Dairesi, gider vergilerinin yansıma özelliği karşısında, müşteriden tahsil edilmiş bulunan vergi zamanında ilgili vergi dairesi müdürlüğüne yatırmakla yükümlü yönetim kurulu başkanının, bu görevi yerine getirmemekle kusurlu görüldüğü, dolayısyla kasıt ve ihmal koşulunun gerçekleştiğini ancak, kamu alacağının kurumun varlığından iflas masasına da kaydedilmek suretiyle tahsil imkanı bulunup bulunmadığı noktasından araştırma yapılarak sonucuna göre karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine önerilen araştırma yapılmışsa da, gider vergilerinin yansıma özelliinin, kurum yöneticilerinin kasıt ve ihmalini kabule tek başına yeterli olmayacağı görüşüyle tüzel kişinin mal varlığından alınmayan kamu alacaklarında karşılaşılan tahsil imkansızlığına, yöneticinin kasıt ve ihmalinin neden olup olmadığı noktasının da araştırılması gerektiği sonucuna varan vergi mahkemesi kararı, ısrar kararı niteliğinde görüldüğünden temyiz başvurusunun kurulumuzca incelenmesine karar verildikten sonra istem incelendi.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, ihtilaflı dönemde yürürlükte bulunan 10 uncu maddesinin ikinci fıkrası metninde, tüzel kişi temsilcilerinin maddede yazılı ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin varlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınması kabul edilmiştir.
Kanun, tüzel kişiliğin varlığından tahsil imkanı kalmayan kamu alacaklarının, bu alacakların ait olduğu dönemde temsilci durumunda bulunan gerçek kişilerin şahsi varlığından alınmasını, temsilcilerin kasıt ve ihmalleri yüzünden alacağın kısmen veya tamamen tahsil edilememiş olması koşuluna bağlamıştır. Bu nedenle, Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinin uygulanabilmesi için beliren tahsil imkansızlığı ile yöneticinin kasıt ve ihmali arasında sebep-sonuç ilişkinin varlığı gerekir.
Kurumun, 1979 yılından başlayarak ödeme güçlüğü içine girdiği ve iflas tarihine değin bu güçlüğün giderek arttığı, üretim girdileri nedeniyle TEK lle SSK'na ve bu arada vergi idaresine olan borçlarını ödemekte güçlük çektiği, kurumun gelir (stopaj) vergisi, gider vergisi, damga vergisi borçlarını vadelerinde ödememesi nedeniyle bankalardaki mevduatı, taşınır ve taşınmazlarının vergi idaresince haczedildiği, 28.7.1982, 30.11.1982, 5.10.1983 tarihlerinde uygulanan menkul hacizlerinin vergi idaresince sonuçlandırılmadığı, mevduat hacizlerinin bir kısmının doğrudan, bazı hacizlerin ise borçulunun diğer mallarına kaydırıldığından bahisle kaldırıldığı, Maliye ve Gümrük Bakanlığının kabulü üzerine kimi borçlarının ertelendiği, kurumun ise olanak bulundukça borçlusu olduğu vergileri ödemeye çalıştığı, bu nedenlerle yöneticiden ödeme yapılan vergilere ait dönemler için sadece gecikme zammı istendiği, haciz yoluyla takibi zamanında sonuçlandırmayan vergi dairesi müdürlüğüne, iflas dairesince haciz belgesi verildiği anlaşılmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalardan; vergi idaresinin kamu alacağını yükümlü şirketten zamanında tahsil için gerekli dikkat ve çabayı göstermediği, buna karşın, nakit darlığı çeken ve faaliyetini zorlukla yürüten şirketin vergi borçlarını zaman zaman ödeme gayreti içinde olduğu, şirket temsilcisinin olayların bu şekilde gelişiminde ihmal ve kastının bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.
Ödeme emri Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesine dayanılarak düzenlenmekle birlikte 1980 yılına ilişkin gecikme zammını ihtiva ettiği görülmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesiyle tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi alacakları, 333 üncü maddesinin ikinci fıkrası ile vergi cezaları ile ilgili sorumluluklarını düzenlemektedir. 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre hesaplanan gecikme zammı; vergi alacağı ve ceza niteliğini taşımadığından ne doğrudan doğruya ve ne de dolaylı olarak Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesi kapsamına girmemektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmediği bu olayda, temsilci davacının sorumlu tutulması ve şahsen takibinde yukarıdaki nedenlerle yasaya uygunluk görülmemiştir.
Bu nedenle temyiz isteminin reddine 24.9.1993 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
Anonim şirketlerde, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğunu belirleyen Türk Ticaret Kanunu'nun 336 ncı maddesinin birinci fıkrasının 5 numaralı bendinde, gerek kanunun gerek esas mukavelelerin kendilerine yüklediği sair vazifelerin kasten veya ihmal neticesi olarak yapılmaması alinde yönetim kurulu üyelerinin pay sahiplerlne ve şirket alacaklılarına karşı müteselsilen mesul oldukları açıklanmış; aynı kanunun, şirket işlerinde gösterilecek ihtimamın derecesinin ne olduğunu düzenleyen 320 nci maddesinde de, yönetim kurulu üyelerinin dikkat ve basireti hakkında Borçlar Kanunu'nun 528 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmünün uygulanacağı, sözü geçen ikinci fıkrada ise, şirket işlerini ücretle idare eden şerikin tıpkı bir vekil gibi mesul olacağı hükme bağlanmıştır.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Mevzuu, şumul, vergiyi doğuran olay, nisbet" başlıklı 1 inci maddesinde; bu kanuna bağlı I, Il, III numaralı tablolarda yazılı nedenlerden Türkiye'de istihsal ve imal olunanların müstahsll ve amilleri tarafından teslimi ve kendi imalatlarında sarf edilmesinin bu tablolarda gösterilen nisbet ve hadlerde istihsal vergisine tabi olduğu belirtilmiş olup, aynı yasanın "dahilde alınan istihsal vergisinde mükellef" başlıklı 13 üncü maddesinde, "Bu kanunun mevzuuna giren maddelerden dahilde istihsal olunanların vergisini bunların müstahsilleri öder" denilmek suretiyle vergi yükümlüsü tanımlandıktan sonra, 14 üncü maddenin (g) bendinde matrahın satış bedeli olduğu açıklanarak satış bedeli tabirinin, teslim edilen maddeler karşılığında her ne adla olursa olsun müşteriden alınan veya müşterinin borçlandığı para veya diğer değerlerin toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Aynı yasanın 60 ıncı maddesinde ise "dahili istihsal vergisine tabi mükelleflerin vergiye tabi maddeleri teslim ettiklerinde, bu teslimler için (Kanunun 3 üncü maddesindeki teslim halleri hariç) fatura tanzim etmeye ve bu faturalarda istihsal vergisini ayrıca göstermeye mecbur oldukları" hükme bağlanmıştır.
Yukarıya alınan madde hükümlerinden de anlaşılacağı gibi dahilde alınan istihsal vergisi yansıtmalı bir vergidir. Vergi yükümlüsü müstahsil ise de, verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükü vergiye tabi mamulü imal ve teslim eden müstahsil üzerinde değil; bu ürünleri satın alanlar üzerinde kalmaktadır. Teslim edilen ürünler karşılığını teşkil eden mal bedelinden ayrı olarak istihsal vergilerinin de müşteriden tahsil edilebilmesi yansıma keyfiyetinin doğal bir sonucudur.
İstihsal vergisinin bu özelliği gözönünde tutulduğunda şirketlere düşen vergi ödeme yükümlülüğünün öncelikle yerine getirilmesi bakımından şirket yöneticilerinin görev ve sorumluluğu ayrı bir önem kazanmaktadır. Dolayısıyla müşteriden tahsil edilmiş bulunan devlet alacağının süresinde vergi dairesine ödenmemiş, olması hallerinde, doğrudan şirket yöneticilerine izafesi gereken ihmal unsurunun mevcudiyeti kabul edilmek gerekir. Anlaşmazlık konusu dönemde şlrket yönetim kurulu başkanı olduğu anlaşılan davacının, kanuni temsilcilik sıfatını sürdürdüğü dönemde tahakkuk eden istihsal vergilerinin şirketçe zamanında ödenmemiş, olmasındaki sorumlukuk ve ihmali açıktır.
Öte yandan Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun aynı konuya ilişkin 1991/120 sayılı kararında belirtildiği üzere, vergi alacağının şirket tüzel kişiliğinden tahsiline yönelik vergi dairesi girişimlerinin sonuçsuz kaldığı anlaşılmakta, vergi borcunun zamanında ödenmemesine neden olan ihmal unsuru da dikkate alındığında Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinde öngörülen şartların davacı yönünden gerçekleştiği sonucuna varılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinde, vergi ödevlerini yerine getirmeyen kanuni temsilcilerden alınması öngörülen vergi alacaklarının gecikme zammını kapsayıp kapsamadığı hususuna gelince; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10 uncu maddesinin yukarıda sözü edilen ikinci fıkrasında, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hususlar düzenlenmiş, aynı kanunun 333 üncü maddesinin ikinci fıkrasında tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10 uncu maddesi hükmünün vergi Cezaları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Fer'i bir amme alacağı olması ve ödeme müdeti içinde ödenmeyen vergilere uygulanan bir müeyyide niteliği taşıması itibariyle gecikme zammı, bir tür vergi alacağı şeklinde düşünülmek gerekir. Vergi alacağından doğan karekter ve özelliği gözönünde tutulduğunda bu yorum tarzı uygulamaya ve kanunun amacına uygun düşer.
Vergi Usul Kanunu'nun 333 üncü maddesinde ifade edildiği gibi vergi cezalarını dahi sorumluluk kapsamına alan kanun koyucunun verginin zamanında ödenmemesine müeyyide teşkil eden gecikme zammını böyle bir sorumluluk dışında tutma iradesi taşıdığını düşünmek, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin hükmün getiriliş amacıyla bağdaşmayacağı gibi, mantık kurallarıyla da çelişki yaratır.
Nitekim 10 uncu maddenin sözü edilen fıkrasında yer alan "vergi alacakları" deyimi 3505 sayılı Kanunla "vergi ve buna bağlı alacaklar" şeklinde değiştirilmekle bu husus açıklığa kavuşturulmuş bulunmaktadır.
Açıklanan nedenlerle ısrar kararının bozulması gerektiği düşüncesiyle karara karşıyız.