T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o VERASETEN İNTİKAL EDEN TAŞINMAZ ÜZERİNE YAPILAN İŞ HANI (Arızi Ticari Kazanç Olarak Vergilendirilemeyeceği)

o ARİZİ TİCARİ KAZANÇ (Veraseten İntikal Eden Taşınmaz Üzerine İş Hanı Yapılmasının Arizi Ticari veya Ticari Faaliyet Sayılamayacağı)

o VERGİLENDİRME (Veraseten İntikal Eden Taşınmaz Üzerine İş Hanı Yapılması)

Özet : İş hanının inşa edildiği gayrimenkul, veraset yoluyla iktisap edildiği ve gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle sürekli olarak uğraşılmadığından, devamlılık taşımayan bu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendine göre vergiye tabi tutulması mümkün değildir.

Öte yandan, iş hanının inşa edildiği gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapılarak servetin biçim değiştirdiği anlaşıldığından, ticari nitelik taşımayan bu faaliyetin arızi olarak yapılmasından sağlanan kazancın, arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Söz konusu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun Değer Artış Kazançları başlıklı mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının 7 nci bendine göre vergilendirilmesine ise iktisabın ivazsız gerçekleşmiş olması engel teşkil etmektedir.

Bu nedenlerle, elde edilen kazancın arızi kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşüyle tarhiyatı değişiklikle onayan vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

İstemin Özeti: Miras yoluyla intikal eden arsa üzerine 106 bağımsız bölümden oluşan bir iş hanı yapılmak ve aralarında % 50 oranında paylaşılmak üzere mirasçılar, bir müteahhit ile anlaşmışlardır.

İnşaatın müteahhit tarafından yarım bırakılması üzerine inşaat, mirasçılar tarafından tamamlanmıştır.

Yapılan inceleme sonunda 1988 yılında 6 bağımsız bölümün üçüncü kişilere satıldığı, ayrıca 28 bağımsız bölümün de mirasçılardan ikisinin oğulları lehine kat irtifakı tesisi suretiyle devredildiği saptanmış ve inceleme raporunda üçüncü kişilere yapılan satışın toplam yapıdaki payı gözönüne alınarak oğullar lehine kat irtifakı tesis edilen 28 işyerine ait satış bedeli kıyas yoluyla hesaplanmıştır.

Elde edildiği hesaplanan toplam hasılat üzerinden maliyetin indirilmesiyle bulunan 220.906.584.- lira dönem kazancı üzerinden paydaşlar adına mükellefiyet tesisi ve kaçakçılık cezalı gelir vergisi salınması ve özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerilmiştir.

Bu öneri doğrultusunda yapılan cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davada Ankara 4. Vergi Mahkemesi; inceleme elemanınca davacı ve diğer mirasçılar tarafından yapılan uğraşın ticari faaliyet, elde edilen kazancın da ticari kazanç olarak kabul edildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin dördüncü fıkrasında, gayrimenkul alım, satım ve inşa işiyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi kabul edildiğinden, yapılan alım, satım işlerinin devamlılık gösterip göstermediğinin çözümlenmesi gerektiği, arsanın bu iş için satın alınmayıp veraseten intikal etmesi, müteahhidin inşaatı yarım bırakması nedeniyle inşaatın mirasçılar tarafından tamamlanması mirasçılardan bir kısmının esasen öteden beri zirai faaliyetle uğraşan zirai kazanç sahipleri oldukları dikkate alındığında, elde edilen kazancın zirai kazanç olduğu ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 82 nci maddesi uyarınca vergilendirilmesi gerektiği, ancak, arızi kazancın beyan edilmemiş olması hali Vergi Usul Kanunu'nun 344 üncü maddesinde kaçakçılık cezasının uygulanmasını gerektiren haller arasında sayılmadığından kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği, gelir vergisine bağlı olarak kesilen fonlar genel bütçeye dahil edilmediğinden vergi niteliğinde olmadıkları bu nedenle de vergi ziyaından sözedilemeyeceğinden bu fonlara uygulanan cezanın kaldırılması gerektiği, kesilen özel usulsüzlük cezasında ise Vergi Usul Kanunu'nun 353/1 inci maddesine aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle davayı kısmen kabul ederek, gelir vergisi, bağlı fonlar ve özel usulsüzlük cezasının onanmasına, vergi aslına bağlı kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine, fazla ceza ile fonlara uygulanan kaçakçılık cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Kararın taraflarca temyiz edilmesi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi; uyuşmazlığın 1971 yılında veraseten intikal eden arsa üzerine 1983 yılında başlanıp 1988 yılında tamamlanan iş hanındaki 106 bağımsız bölümden 6 adedinin üçüncü şahıslara satılması, 28 adedinin ise mirasçılardan ikisinin çocukları lehine kat irtifakı kurularak devri suretiyle elde edilen gelirin beyan edilmemesine ilişkin olduğu, 1983 yılında işe başlayan müteahhidin 1986 yılında işi bırakması üzerine inşaatın % 38'lik kısmının mirasçılar tarafından tamamlandığı, mirasçılar tarafından 1986 ve 1987 yılında satış yapılmadığı, işyerlerinden sadece 6 bağımsız bölümün üçüncü kişilere satıldığı, 28 bağımsız bölüm için ise evlatlar lehine kat irtifakı tesis edildiği, uyuşmazlığın bu hali ile değerlendirilmesinden, davacının gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşmadığı sonucuna varıldığı, bu nedenle veraset yoluyla intikal eden arsa üzerine inşa olunan işhanındaki bağımsız bölümleri kendi imkanlarıyla tamamlayarak, bu gayrimenkullerden bir kısmını elden çıkaran davacının elde ettiği geliri, Gelir Vergisi Kanunu'nun 82 nci maddesinin birinci fıkrası gereğince arızi ticari kazanç olarak kabul ederek tarhiyatı değişiklikle onayan mahkeme kararında yasalara uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini reddetmiş, yükümlünün temyiz istemini kabul ederek E: 1991/3754, K: 1992/1073 sayılı Kararı ile mahkeme kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Ankara 4. Vergi Mahkemesi K: 1992/1273 sayılı kararı ile ilk kararda yazılı hukuksal nedenlerle ısrar etmiştir.

Israr kararı yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi: Asım Özcan

Danıştay Savcısı: Banu Dilçin

Düşüncesi: Miras yoluyla intikal eden arsa üzerine inşa olunan binanın bazı bölümlerinin satılmasından elde edilen kazancın beyan dışı bırakılması eleştirilerek yükümlü adına payı oranında salınan gelir vergisiyle kesilen kaçakçılık cezası ve alınan fonlar ve bağlı kaçakçılık cezasını değişiklikle onayan vergi mahkemesi kararını bozan Danıştay Dördüncü Dairesinin 18.3.1992 günlü ve E: 1991/3754, K: 1992/1073 sayılı kararında yer alan düşüncemde yazılı gerekçelerle Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 7.10.1992 günlü ve E: 1992/874, K: 1992/1273 sayılı ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Tetkik Hakimi Asım Özcan'ın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Vergi dairesi müdürlüğü tarafından verilen savunmada tarhiyatın onanması istenmiş ise de, vergi mahkemesinin ilk kararına karşı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusu Danıştay Dördüncü Dairesince reddedilmiş ve karar düzeltme yoluna da başvurulmamış olduğundan karar, vergi dairesi müdürlüğü açısından kesinleşmiştir. Bu nedenle dilekçe, savunma dilekçesi olarak nitelendirilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin birinci fıkrasında, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazanç olarak tanımlanmış ancak, ticari ve sınai faaliyetlerden ne kastedildiği açıklanmamıştır.

Bu nedenle, ticari faaliyetin kapsamının belirlenmesinde Ticaret Kanunu hükümlerinden yararlanmak gerekmektedir. Anılan kanunun 3 üncü maddesinde bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticari işlerden olduğu belirtilerek ticari muameleyi de içine alan bir tanımlama yapılmıştır. Maddede tanımlanan ticari işler, aynı kanunun 11, 12 ve 13 üncü maddelerinde tanımlanan ticari işletmeyi ilgilendiren işlerdir. Kanunun 12 nci maddesinde ticari işletmeye konu oluşturabilecek faaliyetler örnek olarak sayılmış ve her türlü imal ve inşa işlerine de bunlar arasında yer verilmiştir.

Ticaret Sicil Nizamnamesinin 14 üncü maddesinin ikinci fıkrasında ise bir gelir sağlamayı hedef tutmayan ve devamlı olmayan faaliyetlerin ticari işletme sayılmayacağı belirtilmiştir. Buna göre bir faaliyetin ticari faaliyet sayılabilmesi için ticari amaçla yapılması ve süreklilik göstermesi gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanuu'nun 37 nci maddesinin ikinci fıkarsında da duraksamaları önlemek ve maddeye açıklık kazandırmak için bazı kazançların ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanarak, maddedeki genel ticari kazanç tanımı çerçevesine giren kazançlara örnekler verilmiş ve anılan ikinci fıkranın 4 üncü bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançlar ticari kazanç olarak nitelendirilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 2365 sayılı Kanun'la değişik 82 nci maddesinin birinci fıkrasının 1 inci bendinde ise arızi olarak ticari muamelelerin icrasından elde edilen kazançlar, arızi kazanç olarak vergiye tabi tutulmuştur.

Bu düzenlemelerden, ticari kazanç ve arızi kazançta ortak unsurun ticari amaç ve bu iki kazanç türünü ayırıcı ölçünün, arızi kazançta faaliyetin süreklilik taşımaması olduğu anlaşılmaktadır.

Dava dosyasının incelenmesinden, mirasçıların sadece kendilerine veraset yoluyla intikal eden bir arsanın değerlendirilmesi için kat karşılığında bir müteahhitle anlaştıkları, müteahhidin inşaatı yarım bırakması üzerine inşaatı tamamladıkları ve iş hanındaki 106 bağımsız bölümden altı adedini 1988 yılında üçüncü kişilere sattıkları, 28 adedini mirasçılardan ikisinin oğulları lehine kat irtifakı kurarak devrettikleri ve müteahhit tarafından satılmış 30 bağımsız bölümün tamamlanması için de alıcılardan fark aldıkları, bunun dışında başkaca gayrimenkul alım, satım ve inşaı işleriyle uğraşmadıkları anlaşılmaktadır.

İş hanının inşa edildiği gayrimenkul, veraset yoluyla iktisap edildiği ve gayrimenkul alım, satım ve inşa işleriyle sürekli olarak uğraşılmadığından, devamlılık taşımayan bu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinin ikinci fıkrasının 4 üncü bendine göre vergiye tabi tutulması mümkün değildir.

Öte yandan, iş hanının inşa edildiği gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapılarak servetin biçim değiştirdiği anlaşıldığından, ticari nitelik taşımayan bu faaliyetin arızi olarak yapılmasından sağlanan kazancın, arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Söz konusu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun Değer Artış Kazançları başlıklı mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının 7 nci bendine göre vergilendirilmesine ise iktisabın ivazsız gerçekleşmiş olması engel teşkil etmektedir.

Bu nedenlerle, elde edilen kazancın arızi kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşüyle tarhiyatı değişiklikle onayan vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Ankara 4. Vergi Mahkemesinin 7.10.1992 gün ve E: 1992/874, K: 1992/1273 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından yargılama giderleri hakkında hüküm tesisine gerek bulunmadığına 2.7.1993 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz istemine konu yapılan vergi mahkemesi ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi karşısında ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz başvurusunun reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.