Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu

Vergilendirme dönemi başlamadan önce ihracat istisnası oranım belirleyen Bakanlar Kurulu Kararı yayımlanarak ilgililere duyurulmuş ve buna göre işlem yapılmışken, dönemin ilk yarısından sonra aynı oranın düşürülmesine ilişkin kararın, hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği hk. İstemin Özeti: Kurumlar Vergisi Kanunun 8 inci maddesinin 6 ncı bendindeki düzenleme uyarınca 1991 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranının %12 olarak saptanmasına ilişkin Bakanlar Kurulunun 12.8.1991 Günlü ve 91/2073 Sayılı karırının iptali dileğiyle açılan dava danıştay Dördüncü Dairesince incelenmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi K:1992/1719 Sayılı kararında; kişilere tanınmış vergi istisna haddelerinin kaldırılıp azaltılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayınımdan sonraki olaylara uygulanıp hukuki sonuçlar doğurmasının vergi hukukunun temel ilkelerinden olduğu, düzenleyici işlemin yayınımdan önceki bir tarihin yumruluk tarihi olarak belirlenmesinin bu ilkeyi kaldırmayacağı ve hükme işlerlik kazandırmayacağı, dava konusu Kararnameden önce yayımlanan 90/328 Sayılı Bakanlar Kururu Kararı ile istisna oranı %16 olarak belirlenen hukuki güvenlik sağlanmışken, hiçbir neden olmaksızın bu oranın 1991 yılı için %12’ye indirilmesinin hukuka uygun olmadığı, gerekçesiyle kararnamenin 1991 yılı ile ilgili kısminin iptaline karar verilmiştir. Karar, Başbakanlık tarafından temyiz edilmektedir. Karar: Bakanlar Kurulunun, Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin (6) işaretli bendindeki düzenlemeye dayanarak, 1991 yılı kurum kazançlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranının yüzde 12 olarak saptanmasına ilişkin 12.8.1991 Günlü ve 91/2073 Sayılı kararırın, 1991 yılma ilişkin kısmım iptal eden Danıştay dördüncü Dairesinin 29.4.1992 Günlü ve K:1992/1719 Sayılı karırının temyizen incelenerek bozulması istenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunun 3482 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle değişik (6) işaretli bendinde; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihracat tutarı bir milyon A.B.D. Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasını aşan imalatçı Kurumların, bu ihracattan sağladıkları hasılatın yüzde yirmisinin kurum kazanandan indirilmesi öngörülmüş, aynı bendin ikinci fıkrasında ise birinci fıkrada yazılı ihracat tutarının dörtte biri kadar indirmeye yada on katına yükseltmeye, istisna oranım şif ıra kadar indirmeye ya da kanunda yazılı orana yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu, söz konusu yetkiyi kullanarak yayımladığı, 13.4.1990 Günlü ve 90/328 Sayılı kararı ile 1991 yılı kurum kazançlarına uygulanmak üzere kanunda yazılı yüzde yirmi düzeyindeki ihracat istisnası,oranım, yüzde onaltıya indirmiştir. Aynı yetkiye dayanılarak yayımlanan 28.6.1991 Günlü ve 91/1534 Sayılı Bakanlar kurulu kararıyla 1992 yılı kazançlarına uygulanacak istisna oranı da yüzde ondört olarak saptanmıştır. Her iki kararname de uygulanması öngörülen takvim yılı başlamadan yayımlanmıştır. Davaya konu yapılan, Bakanlar Kurulunun 12.8.1991 Günlü ve 91/2073 Sayılı kararıyla; uygulanacakları yıl başlamadan önce Resmi Gazetede yayımlanan ve yukarıda içeriğine değinilen 90/328 ve 91/1534 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yürürlükten kaldırılmış, sınai ürün ihracatında uygulanacak istisna oranı 1991 yılı için yüzde oniki, 1992 yılı için yüzde sekiz olarak yeniden saptanmıştır. Dava konusu Bakanlar Kurulu kararı, 16.8.1991 Günlü ve 20962 Sayılı resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kararnamenin, 1991 yılı için uygulanmasını öngördüğü yüzde oniki oranı, bu yıla ilişkin faaliyetin başlamasından sekiz ay sonra yapıldığı, dolayısıyla geçmişe yürür uygulama getirdiği açıktır. Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin (6) işaretli bendinde Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi tanıyan kural, Anayasanın 73. maddesinin son fıkrasına dayanmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasına ilişkin temel kural konulmuştur. Dolayısıyla son fıkra hükmü üçüncü fıkradaki temel ilkeye bir istisna oluşturmaktadır. Bununla birlikte, Bakanlar Kuruluna düzenleme yetkisi bırakılan alandaki tüm düzenlemelerin, vergilendirme île ilgili anayasal ilkelere uygun düşmesi de zorunludur. Anayasanın 73. maddesinin son fıkrası ile ilgili gerekçede; Bakanlar Kurulu’na yetki devrinin, vergi yükünün muaflık ve istisnaların zamanla artan oranla düşmesini engellemek üzere benimsendiği açıklanmıştır. Bu açıklama karşısında Anayasa yapıcının düzenleme yetkisini koruyucu araç olarak kullanılmak üzere öngördüğü sonucuna varılmaktadır. Öte yandan düzenleme yetkisinin, belirlilik ve geçmişe yürümezlik öğelerini içeren hukuki güvenlik ilkesine de uygun kullanılması gereklidir. Anayasamızda, geçmişe yürür vergi yasaları yapılamayacağına ilişkin açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere geçmişe yürümezlik, hukuk devleti ilkesinin en doğal ve zorunlu sonucudur. 1991 yılı başlamadan önce ve 13.4.1’990 tarihinde yapılan 90/328 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yüzde onaltı olarak saptanan ihracat istisnası oranım gözönüne olarak ticari yaşamlarım düzenleyen ihracatçıların, bu yılın Ağustos ayının ilk yarısından sonra duyurulan ve davaya konu yapılan 91/2073 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla 1991 yılı basından geçerli olmak üzere istisna oranının dört puan daha düşürülmesinden olumsuz yönde etkilenecekleri açıktır. Bu haliyle düzenleme, hukuki güvenlik ilkesine uygun görülmemiştir. Kurumlar vergisi tarh zamanının izleyen yıla rastlaması ve 1991 takvim yılı kapanmadan önce yapılmış bir düzenlemenin varlığı, bu zedelenmeyi ortadan kaldırıcı nitelikte bulunmamıştır. Her ne kadar temyiz dilekçesinde; Avrupa Topluluğu ülkeleri ile ilişkilerimizde topluluk tarafından uygulanmakta olan ihracat istisnasının bir tür sübvansiyon olarak nitelendiği, alıcı ülkelerin Türkiye’ye karşı antisübvansiyon uygulanmasını öngördükleri ve istisna oranının 1995 yılında (O) olarak tespiti konusunda anlaşmaya varıldığı ve bu yıla değin oranın, giderek düşürülmesi amacıyla dava konusu Bakanlar Kurulu Kararırın yürürlüğe konulduğu ileri sürülmekteyse de, uluslararası ekonomik ilişkilerin zorlamasıyla da olsa bu düzenleme koşulları evvelce belirlenmiş bulunan 1991 yılım da kapsayacak şekilde iç hukuktaki ihlallere hukuka uygunluk niteliği kazandıramayacağından, kararnamenin 1991 yılma ilişkin kısminin iptaline ilişkin kararda yasaya aykırılık görülmemiştir. Bu nedenle, temyiz isteminin reddine oyçokluğuyla karar verildi. Kurumlar Vergisi Kanunun 8. maddesinin 6 numaralı bendiyle, sanayi ürünü ihraç edenlerin bu ihracattan sağladıkları hasılatın %20’sinin kurum kazancından indirilmesi kabul edilirken. Bakanlar Kuruluda %20 oranım sıfıra kadar indirmeya yetki tanınmıştır. Bakanlar kurulu bu oranları belirlerken, sanayi ürünlerinin dış piyasadaki durumunu ve uluslararası anlaşmaların bağlayıcı hükümlerim dikate almak, özendirici tedbirleri belli ölçüler içinde tutmak zorundadır. Nitekim, Avrupa Topluluğu ülkelerinin bu vergi indirimini, bir nevi sübvansiyon saymanları üzerine, 1995 yılında istisnasının sıfıra indirilmesi konusunda anlaşmaya varılmıştır. Bakanlar Kurulu, bu vergi indiriminin kademeli biçimde yapılması ve ihraç pazarlarının endişelerini gidermek amacıyla 12.8.1991 Günlü ve 91/2073 Sayılı kararıyla indirim oranım, biryıl önceki %16 oranından bu yıl için %12’ye indirmiştir. %12 oranının 1991 yılında ihraç edilen ürün kazancına uygulanması geriye dönük bir uygulama değildir. 1991 yılı kurum kazancına ait beyanneme 1991 yılı Nisan ayında verilecek ve indirim bu tarihte yapılacaktır. Yıllık beyan esasına tabi bir kazancın Ağustos ayından önce başka bir orana, sonra başka bir orana tabi tutulması söz konusu olamaz, bir yıl içinde farklı tarifeler uygulanamaz. 1991 yılında. Ağustos ayma kadar ihraç edilen ürün kazancı için, %16 indirim oranı uygulanması konusunda kazanılmış bir haktan bahsedilemez. Bu hak beyannamenin verildiği tarihte doğar, o tarihte de belirlenen oran%12’dir. ihracatçılara, çeşitli konularda değişik vergi, resim, harç istisnası, pirimler ve benzeri çok sayıda teşvik ve kazandırımlar uygulanmaktadır. ihracata yönelik sanayi malları üreten kişiler, kurumlar vergisi istisnasının %16’dan %12’ye indirilmesi halinde. bunların üretim ve ihracından hiçbir şekilde vazgeçmezler. Amaçları mümkün olduğu kadar (azla mal üretip ihraç etmektir. Ancak, ihracatın, yapılacak ülkelere göre bazı limitleri vardır. Bakanlar Kurulunun bu istisnalar’ zamanında kısmaması halinde, daha fazla mal ihraç edilmesi engellenmiş ve asıl bu durumda ihracatçıların menfaatleri zedelenmiş olur Ve bazen bu istisnaları yüksek tutmanın, hem vergi politikası, hem dış ticaret ilişkileri yönünden faydası değil bazı zararları ortaya çıkabilir. Bakanlar Kurulu marjinal faydayı bularak alacağı kararlarla bu dengeleri en iyi şekilde sağlamak durumundadır. Yukarıda açıkladığımız gibi, kazanılmış hakların ihlali ve hukuk güvenliğinin sarsılması hiçbir şekilde söz konusu olamaz. Aksine, ekonomi ve maliye politikası ve dış ticaret politikasının bir gereği olarak Bakanlar Kurulu zamanında, vakit geçirmeden bu tür kararları almak zorundadır: hukukun açık ihlali olmadıkça, idari Yargının bu alanda olumsuz kararlara yönelmemesi gerekir. Açıklanan nedenlerle, Bakanlar Kurulu Kararının iptaline dair Dördüncü Daire kararına karşı Başbakanlık temyiz isteğinin kabulü gerektiğinden çoğunlukla verilen red kararına katılmıyoruz.