T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o İHRACAT İSTİSNASI ORANININ SENE YARISINDA DÜŞÜRÜLMESİ (Hukuki Güvenlik İlkesinin Zedelenmesi)
o HUKUKİ GÜVENLİK İLKESİNİN ZEDELENMESİ (İhracat İstisnası Oranının Sene Yarısında Düşürülmesi)
o KURUMLAR VERGİSİ TARH ZAMANININ İZLEYEN YILA RASTLAMASI (İhracat İstisnası Oranının Düşürülmesi - Hukuki Güvenlik İlkesinin Zedelenmesi)
Özet : 1991 yılı başlamadan önce ve 13.4.1990 tarihinde yapılan 90/328 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yüzde onaltı olarak saptanan ihracat istisnası oranını gözönüne alarak ticari yaşamlarını düzenleyen ihracatçıların, bu yılın Ağustos ayının ilk yarısından sonra duyurulan ve davaya konu yapılan 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 1991 yılı başından geçerli olmak üzere istisna oranının dört puan daha düşürülmesinden olumsuz yönde etkilenecekleri açıktır. Bu haliyle düzenleme, hukuki güvenlik ilkesine uygun görülmemiştir. Kurumlar vergisi tarh zamanının izleyen yıla rastlaması ve 1991 takvim yılı kapanmadan önce yapılmış bir düzenlemenin varlığı, bu zedelenmeyi ortadan kaldırıcı nitelikte bulunmamıştır.
İstemin Özeti : Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 6 ncı bendindeki düzenleme uyarınca 1991 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranının % 12 olarak saptanmasına ilişkin bakanlar kurulunun 12.8.1991 günlü ve 91/2073 sayılı kararının iptali dileğiyle açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesince incelenmiştir. Danıştay Dördüncü Dairesi K:1992/1719 sayılı kararında; kişilere tanınmış vergi istisna hadlerinin kaldırılıp azaltılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayımından sonraki olaylara uygulanıp hukuki sonuçlar doğurmasının vergi hukukunun temel ilkelerinden olduğu, düzenleyici işlemin yayımından önceki bir tarihin yürürlük tarihi olarak belirlenmesinin bu ilkeyi kaldırmayacağı ve hükme işlerlik kazandırmayacağı, dava konusu Kararnameden önce yayımlanan 90/328 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile istisna oranı % 16 olarak belirlenen hukuki güvenlik sağlanmışken, hiçbir neden olmaksızın bu oranın 1991 yılı için % 12'ye indirilmesinin hukuka uygun olmadığı, gerekçesiyle kararnamenin 1991 yılı ile ilgili kısmının iptaline karar verilmiştir.
Karar, Başbakanlık tarafından temyiz edilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.
Tetkik Hakimi: Semra KAYIR
Danıştay Savcısı: Kutay UĞUR
Düşüncesi : Olayda, sanayi ürünü ihracat istisnası oranını % 12'ye indiren 12.8.1991 günlü ve 1991/2073 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının iptali istemiyle açılan davayı kabul ederek dava konusu bakanlar kurulu kararının 1991 yılı ile ilgili kısmını iptal eden Danıştay kararının, temyizen bozulması istenilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin 6 ncı bendinde, sanayi ürünü ihraç edenlere uygulanacak istisna haddi ve oranı hükme bağlanmış olup, anılan bendin ikinci fıkrasında da, istisna oranını sıfıra kadar indirmeye veya kanunda yer alan orana kadar artırmaya bakanlar kurulunun yetkili olduğu belirtilmiştir. Dosyanın incelenmesinden, sanayi ürünü imalat ve ihracatını teşvik etmek amacıyla 1980 yılından itibaren uygulanan bu istisnanın, Avrupa Topluluğunun yoğun baskıları karşısında tedricen kaldırılması yoluna gidildiği ve 16.8.1991 tarihli Resmi Gazetede yayınlanan 12.8.1991 günlü 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile 1991 yılı kazançlarına uygulanacak istisna oranının % 12'ye indirildiği anlaşılmakta olup; yükümlü kurum tarafından, 13.4.1990 tarihinde yayınlanan 2.4.1990 tarihli ve 90/328 sayılı karar ile sanayi ürünleri ihracatında 1991 yılı için istisna oranı % 16 olarak belirlendiği halde, daha sonra 12.8.1991 tarihli ve 91/2073 sayılı dava konusu karar ile bu oranın, yılbaşından geçerli olmak üzere % 12'ye düşürülmüş olmasının, mahfuz hakları dikkate almaksızın makable şamil uygulanması nedeniyle, temel hukuk kurallarına aykırı olduğu iddia edilerek iptali istenilmektedir. Objektif bir hukuk kuralının kişi hakkında uygulanması veya kendiliğinden uygulanacak hale gelmesi, böylece objektif ve genel hukuki durumun kişisel bir işlemle özel hukuki duruma dönüşmesi ve tek taraflı tasarrufla geri alınamayan hukuki bir olanak, güç veya yetki olarak tanımı yapılan müktesep (kazanılmış) hakkın en önemli unsuru, hakkın elde edilmiş olması şeklinde ortaya çıktığından, olayda elde edilmiş bir hakkın bulunup bulunmadığının saptanması gerekmektedir.
Bilindiği gibi ihracat istisnası, takvim yılının sona ermesinden ve bilançonun tanziminden sonra oluşacak kurum kazancı üzerinden düşülecek bir indirim olduğundan, istisna uygulama hakkının ancak beyannamenin düzenlenmesi ile ortaya çıkacağı açıktır. Bu durumda 1991 yılı beyannamesinin, dava konusu kararnamenin yürürlüğe girmesinden sonra verilmesi nedeniyle, kazanılmış hakkın da ancak bu tarihte elde edileceği kuşkusuz olacağından, iptali istenilen kararnamenin yayımı tarihinde henüz kazanılmış bir haktan söz etmeye olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan, Avrupa Topluluğunun devamlı baskıları üzerine bakanlar kuruluna, maddede yer alan oranı sıfıra kadar indirme yetkisi veren 3482 sayılı Yasa 1988 yılında yürürlüğe girdiğinden ve bu yasa uyarınca maddedeki had ve oranları 1988 yılından itibaren değiştiren bakanlar kurulu kararlarının da aynı şekilde geriye dönük olarak uygulandığı anlaşıldığından, basiretli bir tüccarın bu konularda tedbirli olacağı açıktır. Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanununun 3482 sayılı Yasa ile değişik 8/6 ncı maddesinin verdiği yasal yetkiye dayanılarak, henüz kazanılmış bir hak doğmadan yürürlüğe giren bakanlar kurulu kararı ile söz konusu istisna oranının % 12'ye indirilmesinde yasaya aykırılık görülmemiştir.
Belirtilen nedenlerle davanın reddi gerektiğinden, temyiz isteminin kabulü ile, Danıştay Dördüncü Daire kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Kıdemli Tetkik Hakimi Semra KAYIR'ın yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Bakanlar kurulunun, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin (6) işaretli bendindeki düzenlemeye dayanarak, 1991 yılı kurum kazançlarına da uygulanmak üzere ihracat istisnası oranının yüzde 12 olarak saptanmasına ilişkin 12.8.1991 günlü ve 91/2073 sayılı kararının, 1991 yılına ilişkin kısmını iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1992 günlü ve K:1992/1719 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununun 3482 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değişik (6) işaretli bendinde; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihracat tutarı bir milyon A.B.D. Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirasını aşan imalatçı kurumların, bu ihracattan sağladıkları hasılatın yüzde yirmisinin kurum kazancından indirilmesi öngörülmüş, aynı bendin ikinci fıkrasında ise birinci fıkrada yazılı ihracat tutarının dörtte biri kadar indirmeye ya da on katına yükseltmeye, istisna oranını sıfıra kadar indirmeye ya da kanunda yazılı orana yükseltmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Bakanlar kurulu, söz konusu yetkiyi kullanarak yayımladığı, 13.4.1990 günlü ve 90/328 sayılı kararı ile 1991 yılı kurum kazançlarına uygulanmak üzere kanunda yazılı yüzde yirmi düzeyindeki ihracat istisnası oranını, yüzde onaltıya indirmiştir. Aynı yetkiye dayanılarak yayımlanan 28.6.1991 günlü ve 91/1534 sayılı bakanlar kurulu kararıyla 1992 yılı kazançlarına uygulanacak istisna oranı da yüzde ondört olarak saptanmıştır. Her iki kararname de uygulanması öngörülen takvim yılı başlamadan yayımlanmıştır.
Davaya konu yapılan, bakanlar kurulunun 12.8.1991 günlü ve 91/2073 sayılı kararıyla; uygulanacakları yıl başlamadan önce Resmi Gazetede yayımlanan ve yukarıda içeriğine değinilen 90/328 ve 91/1534 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yürürlükten kaldırılmış, sınai ürün ihracatında uygulanacak istisna oranı 1991 yılı için yüzde oniki, 1992 yılı için yüzde sekiz olarak yeniden saptanmıştır. Dava konusu bakanlar kurulu kararı, 16.8.1991 günlü ve 20962 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Kararnamenin, 1991 yılı için uygulanmasını öngördüğü yüzde oniki oranı, bu yıla ilişkin faaliyetin başlamasından sekiz ay sonra yapıldığı dolayısıyla geçmişe yürür uygulama getirdiği açıktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin (6) işaretli bendinde bakanlar kuruluna düzenleme yetkisi tanıyan kural, Anayasanın 73 üncü maddesinin son fıkrasına dayanmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, kanunla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasına ilişkin temel kural konulmuştur. Dolayısıyla son fıkra hükmü, üçüncü fıkradaki temel ilkeye bir istisna oluşturmaktadır. Bununla birlikte, bakanlar kuruluna düzenleme yetkisi bırakılan alandaki tüm düzenlemelerin, vergilendirme ile ilgili anasayal ilkelere uygun düşmesi de zorunludur.
Anayasanın 73 üncü maddesinin son fıkrası ile ilgili gerekçede; bakanlar kuruluna yetki devrinin, vergi yükünün muaflık ve istisnaların zamanla artan oranla düşmesini engellemek üzere benimsendiği açıklanmıştır. Bu açıklama karşısında anayasa yapıcının, düzenleme yetkisini koruyucu araç olarak kullanılmak üzere öngördüğü sonucuna varılmaktadır. Öte yandan düzenleme yetkisinin, belirlilik ve geçmişe yürümezlik ögelerini içeren hukuki güvenlik ilkesini de uygun kullanılması gereklidir. Anayasamızda, geçmişe yürür vergi yasaları yapılamayacağına ilişkin açık bir düzenleme bulunmamakla birlikte, Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere geçmişe yürümezlik, hukuk devleti ilkesinin en doğal ve zorunlu sonucudur.
1991 yılı başlamadan önce ve 13.4.1990 tarihinde yapılan 90/328 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yüzde onaltı olarak saptanan ihracat istisnası oranını gözönüne alarak ticari yaşamlarını düzenleyen ihracatçıların, bu yılın Ağustos ayının ilk yarısından sonra duyurulan ve davaya konu yapılan 91/2073 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 1991 yılı başından geçerli olmak üzere istisna oranının dört puan daha düşürülmesinden olumsuz yönde etkilenecekleri açıktır. Bu haliyle düzenleme, hukuki güvenlik ilkesine uygun görülmemiştir. Kurumlar vergisi tarh zamanının izleyen yıla rastlaması ve 1991 takvim yılı kapanmadan önce yapılmış bir düzenlemenin varlığı, bu zedelenmeyi ortadan kaldırıcı nitelikte bulunmamıştır.
Her ne kadar temyiz dilekçesinde; Avrupa Topluluğu ülkeleri ile ilişkilerimizde topluluk tarafından uygulanmakta olan ihracat istisnasının bir tür sübvansiyon olarak nitelendiği, alıcı ülkelerin Türkiye'ye karşı antisübvansiyon uygulanmasını öngördükleri ve istisna oranının 1995 yılında (O) olarak tesbiti konusunda anlaşmaya varıldığı ve bu yıla değin oranın, giderek düşürülmesi amacıyla dava konusu bakanlar kurulu kararının yürürlüğe konulduğu ileri sürülmekteyse de, uluslararası ekonomik ilişkilerin zorlamasıyla da olsa bu düzenleme, koşulları evvelce belirlenmiş bulunan 1991 yılını da kapsayacak şekilde iç hukuktaki ihlallere hukuka uygunluk niteliği kazandıramayacağından, kararnamenin 1991 yılına ilişkin kısmının iptaline ilişkin kararda yasaya aykırılık görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine 9.4.1993 gününde oyçokluğuyla karar verildi.