T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KOOPERATİFİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİ (Tasfiye Döneminden Önceki Satışlar)
o TASFİYE DÖNEMİNDEN ÖNCEKİ SATIŞLAR (Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyeti)
o FAİZ GELİRİ (Kooperatifin Tasfiye Döneminden Önceki Satışlarına Ait Faiz Gelirleri)
Özet : Muafiyet koşullarını ihlal eden kooperatifin kamulaştırmadan ve tasfiye döneminden önceki satışlardan elde ettiği bedelden sağladığı faiz geliri vergiye tabi olduğu hakkında.
İstemin Özeti: 1985 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren ancak istemi kabul edilmeyerek adına tahakkuk ettirilen vregiye karşı kooperatif tarafından açılan davada İstanbul 3. Vergi Mahkemesi
K. 1988/3 sayılı kararıyla; kooperatifin ana sözleşmesinde Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 16 işaretli fıkrasındaki şartlara yer verildiği, kamulaştırmanın kooperatifin iradesi dışında bir işlem olduğu, yine kooperatiften ayrılan ortaklara ait arsa hisseleri ve natamam binaların ortak olmayan üçüncü kişilere 1976-1979 yılları arasında tasfiye zorunluluğu nedeniyle satıldığı, ancak elde edilen kazanç ortaklara dağıtılmayarak bilançonun pasifinde amaç doğrultusunda muhafaza edildiğinden bu işlemin ortak dışı işlem sayılamayacağı, kamulaştırma ve satıştan elde edilen bedelin bankaya yatırılarak faiz geliri sağlanması ise paranın zaman içindeki değer kaybını önlemeye yönelik olduğundan ortak dışı işlem sayılamaycağı, satış sonucu elde edilen mablağ ve faiz dağıtılmadığı ve ihtilaflı yıl bilançosunda aynen yer aldığından muafiyet şartlarının kaybedilmediği, gerekçesiyle tahakukkun kaldırılmasına karar vermiştir.
Bu karara karşı vergi dairesi müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi, aynı tarafın karar düzeltme istemini K. 1991/3729 sayılı kararla kabul etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu ve Kooperatifler Kanunu'nun ilgili hükümlerine değinilen kararla; prensip olarak kurumlar vergisi yükümlüsü olan kooperatiflerin ancak kanundaki şartları bir arada taşımaları halinde kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilecekleri, amaç dışında faaliyet göstermeleri ve kar amacı güden ticaret şirketleri haline dönüşmelerinin önlenmesi gayesiyle, kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinin belli şartlara bağlandığı bu nedenle kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yasada öngörülen tüm koşulları bulundurmaları halinde asıl gayelerinin gerçekleşmesi yönündeki tüm faaliyetlerinin muafiyet kapsamında düşünülmesi, bunun dışında yapacakları her türlü işlemden sağlayacakları gelirlerin ise vergilendirilmesi gerektiği, olayda ortaklarına konut temini amacıyla kurulan kooperatifin taşınmazlarının bir kısmının kamulaştırılmasından ve kooperatiften ayrılan ortaklara ait arsa hisseleri ve natamam binaların üçüncü kişilere satmasından dolayı aldığı ve bankada muhafaza ettiği kamulaştırma ve satış bedellerine bankaca faiz tahakkuku suretiyle gelir elde etmesinin kooperatifin asıl amacı dışında bir işlem olduğu açık olduğundan, bu şekilde elde edilen gelirin vergilendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi kararı bozulmuştur.
Bozma, kararına uymayan İstanbul 3. Vergi Mahkemesi K. 1992/1360 sayılı kararıyla; kamulaştırma ve satış bedellerinin faiz karşılığı bankaya yatırılması kooperatifin nakdi mal varlığında enflasyonun meydana getireceği aşındırmaya engel olmak amacıyla alınan bir tedbir niteliğinde olduğundan, ortada asıl amacın dışına çıkan bir faaliyet bulunmadığı, amaç dışı aktif bir faaliyeti bulunmayan kooperatifin muafiyet koşullarını ihlal etmediği faiz elde edilmesinin kooperatifin asıl amacı doğrultusunda ortaya çıkan durumlara göre meydana gelen doğal bir sonuç olduğu gerekçesiyle tahakkukun kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.
Tetkik Hakimi: Asım ÖZCAN
Danıştay Savcısı: Banu DİLÇİN
Düşüncesi: İleri sürülen temyiz nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile, hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan vergi mahkemesinin ısrar kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Tetkik Hakimi Asım ÖZCAN'ın yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
1953 yılında ortaklarını konut edindirmek amacıyla kurulan kooperatifin arsalarından bir kısmı 1966-1971 yıllarında kamulaştırılmıştır. Bu kamulaştırmadan sağlanan kamulaştırma bedeli ile kamulaştırmadan arta kalan ve inşaata elverişli olmayan arsa parçalarının kooperatifin birinci tasfiye dönemi olan 1976-1979 yılları arasında tasfiye nedeniyle satılması ve ortaklıktan çıkarılanlara ait natamam binaların yine 1976-1979 tasfiye döneminde satılmasıyla elde edilen bedel toplamı bankaya yatırılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin E. 1984/3121, K. 1986/463 sayılı kararının incelenmesinden, kooperatifin, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinin 13.9.1979 günlü ve 231 sayılı nüshasında tasfiyeden geri döndüğünü ilan ederek, faaliyetine devam ettiği anlaşılmaktadır.
İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin E. 1986/303 sayılı dosyasına kurum tarafından sunulan cevaba cevap dilekçesinden, 26.10.1983 tarihinde yeniden tasfiyeye girildiği ve 11.312.092.- lira faiz geliri ile birlikte elde edilen toplam 173.202.092.- liranın ihtirazi kayıtla beyan edildiği saptanmaktadır.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nda kooperatifler, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlamak amacıyla kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküller olarak tanımlanmıştır.
Sermaye şirketlerinde amacın kar elde etmek ve elde edilen karın bir bölümünün hissedarlara şirketteki payları oranında dağıtmak olmasına karşın, kooperatiflerde kar amacının bulunmaması, belirli şartları taşıyan kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulması sonucunu doğurmaktadır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uyuşmazlıkla ilgili yılda yürürlükte olan 2362 sayılı Kanun'la değişik 1 inci maddesi kooperatiflerin kurumlar vergisine tabi olduğunu ve kurum kazancının gelir vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağını hükme bağlamıştır. Aynı kanunun 7 nci maddesinin 16 işaretli fıkrasında ise esas mukavelelerin de sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması, münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartlarının bulunması ve fiilen bu şartlara uyulması halinde kooperatifler kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Bu hükümlerden, kooperatiflerin prensip olarak kurumlar vergisi yükümlüsü oldukları ve bu vergiden muaf olmalarının kanunda belli edilen şartları bir arada taşımalarına bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için öngörülen şartlar, esas olarak ticari amaç güden teşekküllerin vergi dışı kalmasını önleyerek rekabet eşitliğini sağlamak amacıyla getirilmiştir.
Öte yandan kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanıp, korunması amacını taşıdıklarından, faaliyetlerinin kural olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekir.
Ortak dışı işlemler yoluyla kar elde edilmesi, bu karlar dağıtılmasa bile kooperatifin mali bünyesini güçlendirip ortaklara dolaylı yönden fayda sağlayarak rekabet eşitliğini bozduğundan, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanmayı engellemektedir.
Münhasıran rtaklarla iş görme veya ortak dışı işlem kavramı konusunda Kurumlar Vergisi Kanunu ve Kooperatifler Kanunu'nda bir açıklık bulunmamakla birlikte, kooperatifin ana sözleşmesinde belirtilen faliyet konusu diğer bir deyimle amacı içinde kalan ve ortaklar ile yapılan veya bu tür muamelelerden doğan veya bunların gereği olan işlemler ortak içi işlemler, kooperatifin faaliyet konusu içinde olmakla birlikte ortaklarla yapılamayan işlemler ile kooperatifin amacına uygun olmayan işlemler ise ortak dışı işlemler olarak tanımlanabilir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda belirli şartlarla kooperatiflere tanınan muafiyet yanında, kanunun 8 inci maddesinin 2 işaretli fıkrasında kurumlar vergisi istisnasına da yer verilmiştir. Bu düzenlemeden, kurumlar vergisi muafiyeti için gerekli şartlara sahip olan bir kooperatifin bu şartlardan birini kaybetiğinden kurumlar vergisine tabi olacağı, ancak kazancı içinde kurumlar vergisi istisnası kapsamına giren unsurlar varsa bunların vergi dışında tutulacağı anlaşılmaktadır.
Olayda tasfiye halindeki kooperatifin bir kısım arsası 1985 yılı içinde satılarak 161.890.000.- lira satış bedeli elde edilmiş, ayrıcı daha önceki yıllarda kamulaştırma ve tasfiye nedeniyle yapılan satışlardan elde edilen bedelin bankaya yatırılmasıyla 1985 yılında 11.312.092 - lira faiz geliri elde edilmiş ve toplam 173.202.092 - lira 1985 yılı kurum kazancı olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmiştir.
Yapı kooperatiflerinde amaç ortaklara konut temini olduğundan, sahip olunan arsaların veya inşa edilen konutların ortak olmayan üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem niteliğindedir.
Bu şekilde yapılan gayrimenkul satışlarından elde edilen kazancın, kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazançlardan olduğu kuşkusuzdur. Bu nedenle, muafiyet şartlarından herhangi birini kaybeden kooperatiflerin aktiflerine dahil bir gayrimenkulün satışı ile ticari bir işletmenin bilançosuna kayıtlı gayrimenkulün satışı arasında fark olmadığından, bu işlem sonucu meydana gelecek müspet farkın vergilendirilmesi gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nda tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde kazanç nevi itibariyle faaliyetine devam eden kurumlara göre bir farklılık getirilmediğinden, satış işleminin tasfiye döneminde yapılması da durumu değiştirici nitelikte değildir.
Her ne kadar muafiyet şartlarına sahip bir kooperatifin nakit mevcudunu bankaya yatırarak elde edeceği faiz geliri vergiye tabi değil ise de, davacı kooperatifin ortak dışı işlem yaparak muafiyet şartlarını ihlal ettiği ve kurumlar vergisi yükümlüsü haline geldiğinden, kamulaştırmadan ve tasfiye nedeniyle daha önceki yıllarda yapılan satışlardan elde ettiği bedelin bankaya yatırılmasından sağladığı faiz geliri yönünden, yasının 7 nci maddesinin (16) işaretli fıkrasında öngörülen muafiyetten yararlanamaz.
Bu nedenle, kooperatif kazancının tümünün faiz gelirinden oluştuğu kabul edilerek bu işlemin ortak dışı işlem sayılmayacağı ve kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması gerektiği yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, İstanbul 3. Vergi Mahkemesinin 18.6.1992 günlü ve
E. 1992/430, K. 1992/1360 sayılı ısrar kararının vergi matrahı ile ilgili
iddialar incelenerek yeni bir karar verilmek üzere bozulmasına 19.3.1993 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY
Bir kooperatifin hangi nedenle olursa olsun bankaya yatırdığı nakit mevcudu nedeniyle elde ettiği faiz geliri, ortakla yapılmış işlemden elde edilmiş sayılamayacağından ve bu gelirin kooperatif mal varlığını arttırdığında kuşku bulunmadığından, kararda bu tür kooperatif gelirinin esas olarak vergiye tabi bulunmadığının belirtilmesi yerinde olmamıştır. Diğer taraftan davacı kooperatif ihtirazi kayıtla beyan ettiği gelirin muafiyet kapsamında düşünülmesi gerektiğini iddia etmiş ve davasını sadece bu nedene dayandırmıştır. Dava dlekçesinde matrahın oluşumu ile ilgili bir iddia yer almadığına göre, hüküm fıkrasında, kararın matrah ile ilgili iddialar incelenerek bir karar verilmek üzere kararın bozulduğunun ifade edilmesinde de isabet yoktur.
Bu nedenlerle kararın yazılış şekline karşıyım.