Danıştay Dördüncü Daire

Tüccardan ve hal komisyoncusundan zirai mahsul alan yaş meyve ve sebze ihracatçısı, mahsulün üreticiden alınması sırasında yapılması gereken vergi tevkifatından, müteselsil sorumluluk esasına ve Maliye Bakanlığı'na tanınan yetkiye dayanılarak çıkarılan GVK 164 Sıra Nolu Genel Tebliğe göre sorumlu tutularak vergilendirilemez. İstemin Özeti: Davacı Anonim şirketin 1990/Aralık ayında toptancı halindeki komisyonculardan ve bazı tüccarlardan ihraç edilmek üzere satın aldığı yaş sebze ve meyve bedelleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmadığının tespiti üzerine Vergi Usul Kanunu'nun 3418 Sayılı Kanun'la değişik 11. maddesi uyarınca ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına gelir (stopaj) vergisi salınmış ve kaçakçılık cezası kesilmiştir. Hatay 1. Vergi Mahkemesi 14.7.1992 Günlü ve E:1992/48, K:1992/265 Sayılı kararıyla, Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesiyle getirilen müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esasların belirlenmesi hususunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki verildiği, bu yetkiye dayanılarak yayınlanan 164 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği hükümlerine göre, zirai ürünlerin çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan satın alınması halinde, bu ürünü satın alanların vergi tevkifatından müteseisilen sorumlu olacakları, bu sorumluluktan kurtulabilmek için ilgililerin zirai ürünü kimden almış olursa olsunlar gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda bulundukları olayda şirketin, mal alışında bulunduğu kişi ve kuruluşların tevkifat yaptığına dair oir bilgisi bulunmadığından, davacı şirketin vergi kesintisi yapması ve ödemesi gerekeceğinden salınan vergi ve k%si!en cezada yasaya aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle söz konusu cezai tamiyatın terkini istemiyle açılan davayı reddetmiştir. Davacı, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın tebliğleriyle Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinde düzenlenen müteselsil sorumluluğun yorumunu yapabileceğini, tebliğts 11. madde dışında sorumluluk ihdas edemeyeceğini, 80 Sayılı Belediyelerce Kurulan Toptancı Hallerinin Sureti idaresi Hakkında Kanun'a göre, hale giren ve çıkan malların giriş ve çıkış fişieriyle denetiminin sağlandığım ve komisyoncuların bu zirai ürünlerin satış bedellerinin üreticiye intikali sırasında gelir vergisi tevkifatı yaparak ödediklerini, yaş sebze ve meyve alımsatımlarının ticaret borsasına tescilinin mümkün olmadığım, ayrıca bu tebliğ hükümlerine göre gelir vergisi ve gecikme faizinin sorumludan işlenebilmesi için müteselsil sorumlu tutulacak kişi veya kişilerle bu sorumluluğu gerektiren olayın inceleme raporuyla tespiti gerektiğini, bu yapılmadan uygulanan tarhiyatta yasaya uyarlık bulunmadığım iddia ederek kararın bozulmasını istemektedir. Karar: 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinde, yapılan veya yapılacak olan ödemelerden vergi kesenlerin sorumluluğunun esasları belirlenmiş, bu arada 'müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar' ile zirai ürünlerin satışı dolayısıyla vergi tevkifatının 'hangi safhada yapılacağı'nı belirleme' konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki tanınmıştır. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak, zirai ürün bedellerinden yapılacak tevkifatın safhası ile bu konudaki müteselsil sorumluluğu muhtelif tebliğlerle düzenlemiş, son olarak uyuşmazlık konusu tarhiyatın dayanağı olan, 164 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile bu düzenlemelerin son şeklin! vermiştir. Yukarıda sözü edilen tebliğlerde Bakanlık, Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesiyle tanınan yetkiye dayanarak vergi tevkifatının safhasını belirlediğim ifade etmekle beraber, yapılanın, vergileme safhasını değiştirmek, Kanun'da yer alan ifadeyle 'belirlemek' olmadığı görülmektedir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 13 Numaralı bendinde 'Çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller için' ödemelerin yapıldığı sırada 'istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben' tevkifat yapılacağı belirtilmiştir. Bu hükme göre, zirai ürünlerin satışı dolayısıyla vergi tevkifatı, üreticiye ürün bedelim? nakden veya hesaben ödenmesi safhasında yapılacaktır. Kanunla verilen yetkiye de dayansa, kanunla belirlenen bu 'safha'nın kanunun değiştirilmesi anlamına gelecek bir idari tasarrufla başka bir muameleye intikal ettirilip ettirilemeyeceği konusu tartışma dışı bırakılsa bile, sözü edilen tebliğlerle, Kanun'da öngörülen safhada vergi tevkifatının yapılmasına devam edileceği açıkça ifade edilmekle, bu safhanın değiştirilmediği görülmektedir. Bu husus, 164 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin 11. maddesinde, 'Zirai ürün alımında, gelir vergisi tevkifatının ilk safhada yapılması esastır. Diğer bir anlatımla tevkifatın, ürünün çiftçiden alınması safhasında yapılması zorunludur.' denilmek suretiyle açıklanmıştır. bununla beraber, söz konusu tebliğin 5. maddesinde, 'Zirai ürün ihraç eden ihracatçılar; gerek çiftçi, gerekse çiftçi dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan satın aldıkları zirai ürünler için işlenmiş olanlar dahil olmak üzere gelir vergisi tevkifatı yapmak zorundadırlar.' denilmek suretiyle, Kanun'da öngörülen safhadan sonra yeni ve ek bir vergi tevkifatı yapma sorumluluğu öngörmüş olmaktadır. Tebliğin 11. maddesinde, bu suretle 2. defa mükerrer olarak yapılan bu tevkifatın diğer vergi borçlarından mahsubu ve iadesi olanakları tanınmış ise de, Kanun'da öngörülmeyen bir sorumluluğun, 'tevkifatın safhasının belirlenmesi' konusunda tanınan yetkiye dayanılarak, idari tasarrufla ihdası mümkün bulunmadığı 'gibi, Anayasa'nın 73. maddesi hükmü karşısında, böyle bir yetkinin idareye devredilmesi de esasen söz konusu olamaz. 164 Sıra Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, bu düzenlemenin, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 11. maddesinde öngörülen, 'müteselsil sorumluluk' esasına dayanılarak yapıldığı da ifade edilmektedir. Müteselsil sorumluluk esası 11. maddeye 3239 Sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrada düzenlenmiştir. Bu fıkrada, 'Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.' denilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 13 Numaralı bendi uyarınca, 'Çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller için yapılan ödemelerden' vergi kesilebileceğine göre, zirai mahsul alım satımı yönünden, ancak bu alım satımın tarafı olan çiftçinin ondan mal alan tüccarın vergi tevkif edip vergi dairesine yatırma sorumluluğunu yerine getirmemesinden dolayı, müteselsil sorumluluğu düşünülebilir. 11. maddenin 4. fıkrasında 'mal üreten çiftçiler' için bu sorumluluğun söz konusu olmadığı belirtildiğinden, sözü edilen hükmün mal üreten çiftçilerden alım yapılması hatinde esasen uygulanma kabiliyeti bulunmamaktadır. Kanun'da çiftçi dışındaki kişi ve kuruluşlardan zirai mahsul alımı nedeniyle gelir vergisi tevkifatı öngörülmediğinden tüccardan mal alanların Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin B bendinde, çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller için yapılan ödemelerden tevkif edilip ödenmesi öngörülen vergiden müteselsilen sorumlu olabilecekleri de düşünülemez. Ayrıca Kanun'da müteselsil sorumluluğun, vergi tevkifatı yapmak zorunda olanların 'bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde söz konusu olacağı ifade edildiği halde, tebliğde bu unsurun aranmamış elması bir başka kanuna aykırılık nedeni teşkil etmektedir. Verginin Kanun'da öngörülen safhada idarece kavranıp tahsilinde ortaya çıkan güçlükler, 'müteselsil sorumluluk' esasinin Kanun'da öngörülmeyen ölçüde yeni sorumluluklar yaratılacak biçimde genişletilerek uygulanabileceğinin kabulünü gerektiremez. Konu ile ilgili idari düzenleme ile kanun hükümlerinin çeliştiği, telafi edilemeyecek biçimde birbirine aykırı olduğu görülmektedir. Davacı şirketin tüccardan ve toptancı hali komisyoncularından aldığı yaş sebze ve meyve bedelinden gelir vergisi tevkifatı yapmadığının tespiti üzerine uyuşmazlık konusu vergi ve cezanın salındığı anlaşılmaktadır, inceleme raporunda, ayrıca davacı şirkete bu ürünleri satan tüccar ve komisyoncular tarafından çiftçiden mal alımı sırasında vergi tevkifatı yapılıp yapılmadığı hususu araştırılmamış ve bu hususun araştırılmasına gerek bulunmadığı raporda açıkça belirtilmiştir. 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 13 Numaralı bendi uyarınca, çiftçilerden satın alınan zirai mahsuller nedeniyle yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunluluğu davacıya değil, onun mahsulleri satın aldığı tüccara ve 128 Sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile vergi kanunları yönünden yaptırılan iş mal alım satımı niteliğinde kabul edilen yaş meyve ve sebze komisyoncularına ait bulunmaktadır. Müteselsil sorumluluk esasından hareketle, onlardan mal almış bulunan davacı şirketin söz konusu vergiden dolayı takibi, idari düzenlemeye uygun görülmekte ise de, kanuna aykırı olduğundan yerinde bulunmamıştır. Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kabulüne, Hatay 1. Vergi Mahkemesinin 14.7,1992 Günlü ve E:1992/48, K:992/265 Sayılı kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.