Danıştay Üçüncü Daire

Fatura düzenlenmediğine ilişkin somut bir tespit olunmadan özel usulsüzlük cezası kesilmez. İstemin Özeti: Teneke kutu imalatı işiyle uğraşan davacının 1986 dönemi hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme raporuna göre re'sen salınan Dahili Tevkifat ile kesilen kaçakçılık ve özel usulsüzlük cezasının terkini istemiyle açılan davanın; yükümlünün imzasını taşıyan tutanakla 8 adet nakliye faturasına dayanılarak 16.735 kg levha tenekeyi faturasız aldığı ve imalatında kullanıldığı, teneke imalatındaki firenin bizzat kendi beyannameye göre ve lehine hareket edilerek bildirdiği nispet üzerinden hesaplama yapıldığı, Ege Sanayi Odasınca bildirilen fire nispetlerinin standart ölçülere göre belirlendiği, oysa davacının kendi işyerindeki üretimle ilgili olarak ne miktar fire verildiğini en iyi kendisinin bileceği, ibraz ettiği ve kayıt dışı kaldığım ileri sürdüğü faturaların incelenmesinden faturalardaki alınan malın miktarı, alış tarihi gibi hususlar dikkate alındığında, bu faturaların taşıma faturalarıyla belirlenen mal alışma ilişkin faturalar olmadığının anlaşıldığı, netice itibariyle 13.330.615 liralık hasılat farkı için hasılat belgesi (fatura, perakende satış fişi) düzenlemediği ve dolayısıyla bu hasılatla ilgili olarak hesaplanan katma değer vergisine bağlı olarak bulunan 677.639 lira dahili tevkifatın zamanında tahakkuk ettirilmeyerek vergi ziyaına sebebiyet verildiği, ayrıca 13.330.615 liralık hasılat ve dönem içinde satın aldığı 6.024.600 liralık emtia için belge düzenlenmediği gerekçesiyle kesilen özel usulsüzlük cezasında da bu yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesi ile reddine ilişkin Vergi Mahkemesi kararının bozulması isteminden ibarettir. Karar: 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanun'un 94. maddesinin (B) fıkrasında; gerçek usulde gelir vergisine tabi ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin aşağıda belirtilen esaslara göre dahili tevkifat yaparak vergi dairesine ödeyecekleri belirtilmiş ve dahili tevkifatın uygulanması esaslarına yer verilmiştir. 94. maddenin sözü edilen (B)' fıkrasının son bentlerinde cari vergilendirme dönemi içinde elde edilen, ticari, zirai ve mesleki kazanç üzerinde bu maddenin (A) fıkrası uyarınca tevkif edilmiş bulunan gelir vergisinin, ödendiği belgelendirilmek kaydıyla ödenmesi gereken dahili tevkifattan mahsup edileceği, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılma ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tevkifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılma ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde de aradaki farkın müteakip dönemlere ilişkin olarak yapılması gereken dahili tevkifata ait ödemeye mahsup edileceği hükme bağlanmıştır. Madde hükmünde belirtildiği üzere.y yapılması öngörülen dahili tevkifatın, cari vergilendirme dönemi ile ilgili olarak verilen beyanname üzerine hesaplanan gelir vergisinden mahsubuna cevaz verilmekte, bu haliyle dahili tevkifat, mükelleflerin 'vergi sorumlusu' sıfatıyla değil kendileri tarafından ödeyecekleri peşin bir vergiden ibaret bulunmaktadır, madde hükmünde, geçmiş dönemlere ait işlemler üzerinden dahili tevkifat yapılacağı öngörülmediği gibi, cari vergilendirme dönemindeki işlemler üzerinden yapılan dahili tevkifatın cari vergilendirme dönemini takip eden dönemlere ait gelir vergisinden mahsup edileceğine dair bir hüküm de yer almamıştır. Bu hale göre, peşin bir vergi niteliği taşıyan dahili tevkifatın sonuçta yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsubu gerekli olup, mahsup edilemeyen bir dahili tevkifatın vergi mükerrerliğine yol açacağı kuşkusuzdur. öte yandan, yıllık kurumlar ve gelir vergisi yönünden ikmalen veya re'sen tarhiyat yapılması hallerinde dönem matrahı yeniden oluşacağı cihetle, sonradan dahili tevkifat adı altında bir ek vergi salınmasının aynı şekilde vergi mükerrerliği doğuracağı kaçınılmazdır. Olayda, uyuşmazlık dönemine ilişkin olarak yükümlü adına cezalı olarak yapılan gelir vergisi tarhiyatının vergi mahkemesince 7.306.015 lira matrah üzerinden kaçakçılık cezalı olarak onanmış olması nedeniyle bu dosyadaki uyuşmazlık konusu kaçakçılık cezalı dahili tevkifatın onanması mükerrerliğe yol açacağından vergi mahkemesince tarhiyatın onanmasında yasal isabet görülmemiştir. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 Sayılı Kanun'un 26. maddesiyle değişik 353/1. maddesinde, 232, 234, 235 ve 236. maddeleri gereğince verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve almayanlardan her birine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu için 5000 liradan (çiftçilerde 500 liradan) aşağı olmamak üzere bu vesikalara yazılması gereken meblağın yüzde üçü (çiftçiler için yüzde biri) nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği ve aynı fıkranın son paragrafından da, bir takvim yılı içinde her bir belge nev'ine ilişkin olarak tespit olunan yukarıda yazılı usulsüzlükler için kesilecek ceza toplamının 2.500.000 lirayı geçemeyeceği açıklanmıştır. Madde hükmünde açık olarak belirtildiği üzere, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, fatura, gider 'pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu verilmediğinin ve alınmadığının açık, mükellefi bağlayacak, hukuken itibar edilebilecek biçimde somut olarak tespiti zorunludur. Olayda ise, teneke kutu imalatı işiyle uğraşan davacının, ilgili dönem hesaplarının incelenmesi sonucu randıman yöntemi uygulanarak bulunan hasılat farkının defter ve kayıtlarına intikal ettirilmemesinin fatura düzenlenmediğine de kanıt olacağı varsayımından hareketle özel usulsüzlük cezası kesilmiş olup, özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren eylemin varlığım kanıtlar biçimde herhangi bir somut tespit yapılmadığından kesilen cezayı onayan vergi mahkemesi kararında bu yönden de yasaya uyarlık bulunmamaktadır. o Açıklanan nedenlerle Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına karar verildi.