Danıştay Üçüncü Daire 

 Beyanname verme süresi içinde verilen ihtirazi kayıt dilekçesinin kabul edilmesi gerekir. İstemin Özeti: 29.4.1992 tarihinde süresi içinde verilen 1991 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk işleminden sonra yine beyanname verme süresi içinde verilen 30.4.1992 Tarihli dilekçe ile beyannamedeki istisna indirim hakkının saklı tutulması isteğinin nazara alınmaksızın uygulanan tahakkuk işlemine karşı açılan davayı; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarının hükme bağlandığı, olayda, davacı şirketçe kurumlar vergisi beyannamesinde, kurumlar vergisi matrahından % 12 sanayi ürünü ihracat istisnası indiriminde bulunarak 29.4.1992 tarihinde verdiği, idarece de beyan üzerinden 29.4.1992 Gün ve 11/0312 Nolu tahakkuk fişi ile gerekli tahakkuk işleminin yapıldığı, ihtirazi kayıt dilekçesinin ise daha sonra 30.4.1992 tarihinde verildiğinin anlaşıldığı, bu durumda söz konusu beyannamenin ihtirazi kayıtla verilmiş olduğunun kabul edilemeyeceği, anılan kanun hükmü uyarınca da davacı şirketin kendi beyan ettiği matrah ve bu matrah üzerinden yapılan tahakkuk işlemine karşı dava açma haklarının bulunmadığı gerekçesiyle reddeden izmir 3. Vergi Mahkemesinin 10.7.1992 Gün ve E:1992/413, K.1992/673 Sayılı Kararının; beyannameye ihtirazı kayıt konulmamış ise de, yine beyanname verme süresi içinde verilen dilekçe ile itiraz haklarının saklı tutulmasının istendiği, sanayi ürünü ihracat istisnasının % 16 dan % 12'ye indirilmesi yolundaki Bakanlar Kurulunun 1991/2073 Sayılı Kararının yürürlüğe girdiği tarihten itibaren uygulanması gerektiği ileri sürülerek bozulması istemidir. Karar: Uyuşmazlık ihtirazi kayıt konmaksızın süresi içinde verilen beyan nameye karşı yine beyanname verme süresi içinde verilen dilekçede itiraz haklarının saklı tutulması yolundaki istemin beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiği anlamına gelip gelmediği hususunun çözümüne ilişkin bulunmaktadır. 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinde; mükelleflerin, beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, ancak bu kanunun vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğunun hükme bağlandığı, yine aynı kanunun 117. maddesinde, hesap hatalarının üç madde halinde sıralandığı, 1. bendinde ise, matrah hataları, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması şeklinde açıklanmıştır. Dava dosyasının incelenmesinden, davacı şirket tarafından kurumlar vergisi beyannamesinin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8/6 maddesi uyarınca %12 sanayi ürünü ihracat istisnası uygulanmak suretiyle verildiği, bilahare de bu oranın 13.4.1990 Günlü ve 20491 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2.4.1990 Gün ve 90/328 Sayılı Kararnamede %16 olarak belirlendiği, oranın da % 16 dan % 12 ye indirilmesinin yerinde olmadığı nedeniyle beyannamede fazla matrah beyan edildiği belirtilerek 30.4.1992 Tarihli ihtirazi kayıt dilekçesi vererek itiraz haklarının saklı tutulmasının istendiği anlaşılmaktadır. Yukarıda açıklanan kanun maddesinden anlaşılacağı üzere mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara karşı itiraz hakları yok ise de, vergi hatalarına ait hükümlerin mahfuz olduğu, davacı şirket tarafından da beyanına karşı süresi içinde verdiği dilekçe ile itiraz haklarının saklı tutulmasının istenmiş elması nedeniyle dava açma hakkının varlığında kuşku bulunmamaktadır. Her ne kadar vergi mevzuatında, beyannamelerin ihtirazi kayıtla verileceğine ilişkin bir hükme yer verilmemiş ise de, uygulamada beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmesi kabul edilegelmektedir. Kaldı ki, 2577 Sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27/8. maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalarda tahsilat işleminin durmayacağı, bunlar hakkında yürütmenin durdurulmasının istenebileceği belirtilerek bu hususa açıklık getirilmiş bulunmaktadır. ihtirazi kayıt mükelleflerin beyanlarına karşı dava açma olanağı tanıdığına ve beyannamesinde Kanun'da gösterilen beyanname verme süresi içinde sürenin ilk gününden son günün bitimine kadar verilmesi mükelleflerin yasal hakkı olduğundan, dava açma hakkı doğuran ihtirazı kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilebileceği gibi, beyanname verme süresi içinde olmak koşulu ile beyannameden önce veya daha sonra da verilebileceğinin kabulü gerekir. Aksine bir düşünce yani ihtirazi kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilmesinin zorunlu olduğu yolundaki bir iddia mükelleflerin hatalı beyanlarına karşı dava açma hakkını ortadan kaldırır. Nasıl ki beyanname verme süresi içinde olmak koşuluyla beyan edilen matrahlar ayrı bir beyanname ile yükseltilebiliyorsa ve bu beyan da idarece süresinde verildiği kabul edilerek herhangi bir cezai işlem yapılmıyorsa, beyana karşı dava yolunun açılabilmesine ilişkin ihtirazi kayıt dilekçesinin de aynı süre içinde (beyanname verme süresi içinde) olmak koşuluyla beyandan sonra dahi verilse daha önce verilen beyannamenin bir eki olarak kabul edilmesinin hakkaniyet kurallarına uygun düşeceği tabiidir. Bu durumda, ihtirazı kayıt dilekçesinin beyanname ile birlikte verilmesi zorunlu olmadığından aksi yolda verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile izmir 3. Vergi Mahkemesinin kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.