T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o TEŞVİK BELGELİ YATIRIMDA VERGİ İSTİSNASI (Ayni Sermaye Olarak Konulan Gayrimenkullerin Tapuya Tescili)

o VERGİ RESİM VE HARÇ İSTİSNASI (Teşvik Belgeli Yatırım - Ayni Sermaye Olarak Konulan Gayrimenkullerin Tapuya Tescili)

o AYNİ SERMAYE OLARAK KONULAN GAYRİMENKULLERİN TAPUYA TESCİLLERİ (Teşvik Belgeli - Vergi Resim ve Harç İstisnası)

o GAYRİMENKULLERİN TAPUYA TESCİLLERİ (Teşvik Belgeli - Vergi Resim ve Harç İstisnası)

261

Özet : Yükümlü kurumun 8.7.1987 gün ve 18755 sayılı teşvik belgesinin incelenmesinden; belgenin üç yıldızlı otel yatırımı için verildiği, belgede döviz kazandırma taahhüdünde bulunulduğu ve yatırımın yararlanacağı teşvik tedbirleri arasında vergi, resim, harç istisnasının da sayıldığı, bu istisnanın yatırımda kullanılacak yatırım kredisine ait ikraz sözleşmesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu kararı gereğince uygulanacağının açıklandığı anlaşılmaktadır.

DAVA VE KARAR:

Yukarıda anılan 1988/12811 sayılı kararın 28 inci maddesinde, sadece yatırıma ayni sermaye olarak konulan gayrimenkullerin yatırımcı şirket adına tapuya tescilleri vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmıştır. Yükümlü kurumun inşa ettirdiği otelin yatırıma ayni sermaye olarak konulduğu yolunda herhangi bir iddia ve kanıt bulunmadığından, anılan otelin tapuya tescili sırasında 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 4 sayılı tarifenin 13/a pozisyonuna göre tarh edilen tapu harcı; vergi, resim ve harç istisnası kapsamı dışında kalmaktadır.

İstemin Özeti: Turistik otel yatırımı 8.7.1987 tarihli teşvik belgesine bağlanan kurumdan, inşaatın bitiminden sonra ve otelin adına tescili sırasında vergi dairesi müdürlüğünün 20.4.1988 günlü yazısı uyarınca tapu harcı alınmamıştır.

Kısa bir süre sonra, 13.5.1988 günlü ihbarname ile söz konusu harç kurum adına ikmalen salınmış ve bu tarhiyata karşı açılan dava, vergi mahkemesinde süre aşımı noktasından reddedilmiştir. Bu karar üzerine kurum düzeltme yoluna başvurmuş, başvurunun reddinden sonra şikayet yolunu izlemiştir.

Şikayet istemi 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesi hükmüne göre sabit istihsal tesislerine ait değerlerin matraha dahil edilmemesi gerektiği görüşüyle kısmen kabul edilen kurum ödemesi gereken harcın 450.000.000.- lira matraha göre hesabını öngören bakanlık işlemine karşı dava açmış ve hiç harç alınmaması gerektiğini ileri sürmüştür.

Davayı inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi K:1991/2414 sayılı kararıyla; 933 ve 261 sayılı Kanunların tanıdığı yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulan 88/12811 sayılı Kararnamenin 3 üncü ve 28 inci maddeleri ve bu karar uyarınca yayımlanan 88/3 sayılı Yatırımların Teşviki ve Yönlendirilmesi İle İlgili Tebliğin 33 üncü maddesinin, ihtilaf konusu tapuya tescil işlemlerinde istisna öngördüğü, kuruma verilen teşvik belgesinde vergi, resim ve harç istisnası tanındığı ve belgede öngörülen asgari ihracat taahhüdünde bulunulduğu, buna karşın tapu harcı tarh ve tahakkuk ettirilmekle Vergi Usul Kanunu'nun 118 inci maddesinde yer alan mükellefiyette hata yapıldığı gerekçesiyle Maliye ve Gümrük Bakanlığı işleminin iptaline karar vermiştir. Söz konusu kararın Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 22.5.1992 gün, E:1991/86, K:1992/167 sayılı kararıyla; yatırımların ve döviz kazandırıcı hizmetlerin özendirilmesi amacıyla 261 sayılı Kanunun 34 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 1 inci maddesinin (a) fıkrasında tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararı Eki Kararlar ve bu kararlara dayanılarak Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan tebliğlerin, yapılan düzenlemelere göre teşvik belgesi alan yatırımcı kuruluş ve kişilerin, hangi işlemlerinin vergi, resim ve harç istisnası kapsamında sayılacağını genel olarak düzenlediği; bu nedenle, yatırımcıların sözü geçen teşviklerin hangilerinden ne ölçüde yararlandırılabileceklerinin, kendilerine verilen teşvik belgesinin incelenmesiyle belirlenmesi gerektiği, dosyaya sunulan teşvik belgesinin incelenmesinden, kurumun vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılabileceği anlaşılmakta ise de, belgenin bu bölümünde, vergi, resim ve harç istisnasının, yatırımlarla ilgili krediye ait ikraz sözleşmesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca uygulanması yolundaki açıklama karşısında, yararlandırılabilecek istisna kapsamının kredilerle ilgili işlemlere özgülendiğinin görüldüğü, bu durumda kurumun, şirket kuruluş sözleşmesi, sermaye artırımı, bir taşınmazın aynı sermaye konulması halinde bu taşınmazın tapuda tescili gibi işlemleri, vergi, resim ve harç istisnası kapsamı dışında kaldığından, belgede yazılı kapsam değerlendirilmeksizin Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kurulan olumsuz işlemin iptalinde yasaya uygunluk görülmediği, gerekçesiyle, temyiz istemini kabul ederek Danıştay Dokuzuncu Daire kararını bozmuştur.

Yükümlü kurum, bu kararın düzeltilmesini istemektedir.

Savunmanın Özeti: İstemin reddi gerektiği yolundadır.

Tetkik Hakimi: A.Ö.

Danıştay Savcısı I.E.'nin Düşüncesi: Karar düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen hususlar, 2577 saylı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 54 üncü maddesinde yazılı nedenIerden hiçbirisine uymadığından istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

Türk Milleti Adına hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi A.Ö.'nün yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Turistik otel yatırımı teşvik belgesine bağlanan kurumdan, inşaatın bitiminden sonra otelin adına tescili nedeniyle istenen tapu harcının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet istemini kısmen reddeden Maliye ve Gümrük Bakanlığı işlemini iptal eden Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararına karşı yapılan temyiz isteminin kabulüne ilişkin kararın düzeltilmesi istenmektedir.

Yatırımların ve döviz kazandırıcı hizmetlerin özendirilmesi amacıyla 261 sayılı Kanunun 34 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile değişik 1 inci maddesinin (a) fıkrasında tanınan yetki uyarınca yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu Kararları ve bu kararlara dayanılarak Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığınca yayımlanan tebliğler, yapılan düzenlemelere göre teşvik belgesi alan yatırımcı kuruluş ve kişilerin hangi işlemlerinin, vergi, resim ve harç istisnası kapsamında sayılacağını genel olarak düzenlemektedir.

Herhangi bir yatırımın teşvik belgesine bağlanabilmesi için yapılacak yatırımın program kararnamelerinde belirtilen değerlere uygun olması, teşvik edilmeyen üretim ve yatırım konuları içinde yer almaması ve Devlet Planlama Teşkilatı tarafından teşvik belgesine bağlanmasının uygun görülmesi gerekmektedir.

Teşvik belgesi; yatırımın karakteristik değerlerini ihtiva eden, bu değer ve tespit edilen şartlara uygun olarak gerçekleştirilmesi halinde üzerinde yazılı bulunan teşviklerden yararlanılabilen, kalkınma planına uygun ve ülke ekonomisi için genel anlamda yararlı olduğu Devlet Planlama Teşkilatınca kabul edilen yatırımlar için yatırımcılara verilen bir belgedir.

Bu nedenlerle, yatırımcıların ilgili yıl Programının Uygulanması Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Kararların ekinde yer alan Yatırımların ve Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin Teşviki ve Yönlendirilmesine Ait Esaslarda ve Devlet Planlama Teşkilatınca Yayımlanan Tebliğlerde açıklanan teşvik tedbirlerinin hangilerinden ne ölçüde yararlandırılabileceklerinin kendilerine verilen teşvik belgesindeki açıklamalar da gözönünde bulundurularak belirlenmesi gerekmektedir.

261 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak 5.4.1988 gün ve 19776 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan 1988/12811 sayılı 1988 Yılı Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Kararın Eki "Yatırımların ve Döviz Kazandırıcı Hizmetlerin Teşviki ve Yönlendirilmesine Ait Esaslar" hakkındaki kararın 3 üncü maddesinde; Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanacak yatırımların, uygun görüldüğü takdirde gümrük muafiyeti yatırım indirimi kaynak kullanımı destekleme primi, bina inşaat harcı istisnası, vergi, resim ve harç istisnası ve finansman fonu gibi teşvik araçlarının gerekli görülenlerinden yararlandırılabileceği, aynı kararın 28 inci maddesinin 1 inci fıkrasında, teşvik belgesine bağlı ve Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından belirlenecek asgari miktarda ihracat taahhüdünde bulunan yatırımcıların; yatırım ve işletme dönemlerinde açılan orta ve uzun vadeli krediler ile işletme kredilerinin vadelerinde tasfiye edilinceye kadar alınma ve ödenme safhasında vergi resim ve harç istisnasından yararlandırılacağı, 3 üncü fıkrasında da, ayrıca sözkonusu yatırımlarla ilgili şirket kuruluşu ve sermaye tezyidi işlemleri ile gayrimenkullerin ve/veya irtifak haklarının yatırıma ayni sermaye olarak konulması halinde bunların şirket adına tapuya tescil işlemlerinin ve intifa haklarının tapu siciline şerh verilmesi ile ilgili işlemlerin de bu istisna kapsamında olduğu, açıklanmıştır.

Diğer taraftan Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı tarafından aynı Resmi Gazete'de yayımlanan 88/3 sayılı tebliğin 33 üncü maddesinde de bu açıklama tekrarlanmıştır.

Yükümlü kurumun 8.7.1987 gün ve 18755 sayılı teşvik belgesinin incelenmesinden; belgenin üç yıldızlı otel yatırımı için verildiği, belgede döviz kazandırma taahhüdünde bulunulduğu ve yatırımın yararlanacağı teşvik tedbirleri arasında vergi, resim, harç istisnasının da sayıldığı, bu istisnanın yatırımda kullanılacak yatırım kredisine ait ikraz sözleşmesinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunan Bakanlar Kurulu kararı gereğince uygulanacağının açıklandığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda anılan 1988/12811 sayılı kararın 28 inci maddesinde, sadece yatırıma ayni sermaye olarak konulan gayrimenkullerin yatırımcı şirket adına tapuya tescilleri vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmıştır. Yükümlü kurumun inşa ettirdiği otelin yatırıma ayni sermaye olarak konulduğu yolunda herhangi bir iddia ve kanıt bulunmadığından, anılan otelin tapuya tescili sırasında 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı 4 sayılı tarifenin 13/a pozisyonuna göre tarh edilen tapu harcı; vergi, resim ve harç istisnası kapsamı dışında kalmaktadır.

Bu nedenle, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca kurulan olumsuz işlemin iptali yolundaki Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun kabulü ve kararın bozulması yolundaki kurulumuzun düzeltilmesi istenen 22.5.1992 gün ve E:1991/86, K:1992/167 sayılı kararında sonucu itibariyle yasaya aykırılık bulunmadığından yerinde olmayan istemin reddine 5.02.1993 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 118 inci maddesinde "vergilendirme hataları" açıklanmış, 2 nci bendinde de, "mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesidir veya alınmasıdır." biçiminde tanımlanmıştır.

Vergi hukukunda, düzeltme ve şikayet yolu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 117 ve 118 inci maddelerinde sayılan hallerle sınırlandırılmış olup; uyuşmazlığın hukuksal bir sorun olarak ortaya çıkması ve yorumu gerektirmesi durumunda, bu yolun uygulanması olanağı bulunmamaktadır. Aksi halde, dava açma süresini geçiren mükelleflerin uyuşmazlığın düzeltme ve şikayet yoluyla çözümlenmesini istemeleri hakkı doğar ki böylesine bir düşünce yasa koyucunun amacı ile bağdaşmaz.

Olayda, "mükellefiyette hata" halinin herhangi bir hukuksal yoruma gidilmeksizin açık olarak saptanması gerekir.

Oysa; davacı şirketin yaptığı işlemin damga vergisi istisnasından yararlanıp yararlanamayacağından doğan uyuşmazlık hakkında ilgili yasa ve tebliğ hükümlerinin hukuksal yorumu ve tartışmasının yapılmasında ve dosyada mevcut belgelerin değerlendirilmesinden sonra karara varılabilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı temyiz isteminin kabulü ile işlemin iptaline ilişkin Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararını farklı gerekçeyle bozan Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararına yükümlü tarafından yapılan karar düzeltme başvurusunun, yukarıda açıklanan hukuksal nedenlerle reddi gerektiğinden, esas incelenerek verilen kararın gerekçesine katılmıyorum.