T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o KAMU ALACAĞI (Gecikme Zammı Ve Faiz)
o GECİKME ZAMMI VE FAİZ (Kamu Alacağı)
Özet : Bu alacaklar izleyen yıl başından başlayarak doğmalarına neden olan kamu alacağı sayılarak, bildirim yapılmaksızın tahakkuk ettirileceği hakkında.
İstemin Özeti: Kurumun, Ekim 1987 ve Nisan 1988 aylarına ilişkin süresinde ödenmeyen gelir (stopaj) vergilerine uygulanan gecikme zammının asla dönüştürülmesi sonucu adına düzenlenen ödeme emri, vergi mahkemesince iptal edilmiştir.
Vergi dairesi müdürlüğünün bu karara karşı yaptığı temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi K: 1992/1675 sayılı kararıyla; 6183 sayılı Yasanın 3505 sayılı Yasanın 24 üncü maddesiyle değişik 51 inci maddesinde, içinde bulunulan yıl sonuna değin ödenmemiş gecikme zammı ve gecikme faizinin, izleyen yıl başından başlayarak doğmalarına neden olan kamu alacağı sayılarak, bildirim yapılmaksızın tahakkuk etmesi ve asıl alacağa ilişkin hükümlerin uygulanmasının öngörüldüğü, sözü geçen kuralın, 10.12.1988 gününde yürürlüğe girdiği, yasaların geçmişe yürümemesi temel kuralının doğal ve zorunlu sonucu olarak, 10.12.1988 gününden sonra doğan alacaklara uygulanan gecikme zammı ve gecikme faizlerinin değişik kurala göre izlenebilecekleri, bu günden önce doğan alacaklara ilişkin ve 10.12.1988 gününe kadar geçen süre için uygulanan gecikme zammı ve faizlerinin izleyen yıl başında, asıl alacak sayılamayacakları, sadece yasanın yürürlüğünden sonra doğan veya 10.12.1988 gününden sonraki süreler için aylık olarak hesaplanan gecikme zammı ve faizlerinin 31.12.1989 gününe değin ödenmeyen kısmının 1.1.1990 gününde asıl sayılması gerekeceği, ödeme emrinin 10.12.1988 gününe değin geçen süreye ilişkin gecikme zammı yönünden iptalinde bu nedenlerle yasaya aykırılık görülmediği, aylık gecikme zammı hesap süresi 10.12.1988 gününden sonra tamamlanan ve 31.12.1989 tarihine kadar ödenmemiş gecikme zamlarının ise 1.01.1990 günü gözönüne alınarak asıl sayılması gerekeceğinden, ödeme emrinin bu kısmının iptalinde yerindelik görülmediği, gerekçesiyle temyiz istemini kısmen kabul ederek vergi mahkemesi kararının söz konusu hüküm fıkrasını bozmuştur.
Bozma kararı üzerine inceleme yapan İzmir 2. Vergi Mahkemesi K: 1992/784 sayılı kararıyla; yasaların geçmişe yürümemesi kuralının, yasaların geçmişe dokunmaması anlamına geldiği, vergi idaresince uygulanan ve 3505 sayılı Yasanın 24 üncü maddesiyle getirilen kuralın, 10.12.1988 gününde yürürlüğe girdiği, 10.12.1988 gününden önceki dönemlere ilişkin vergiler için hesaplanan gecikme zamları ve faizlerinin, doğmalarına neden olan vergi aslına dönüştürülmelerine olanak bulunmadığı, Maliye Bakanlığının 26.12.1991 gün ve 21093 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 378 seri sayılı Tahsilat Genel Tebliğinde de yargı yerlerinin bu konudaki yerleşik kararları gözönüne alınarak, ödeme süseleri 10.12.1988 gününden önceye rastlayan kamu alacaklarına uygulanan gecikme zam ve faizleri hakkında 3505 sayılı Yasanın 24 üncü maddesi ile değişik kuralın uygulanmamasının duyurulduğu, aynı genel tebliğde idarece bu gibi durumlar için yaratılmış uyuşmazlıklardan vazgeçilmesi, çekişmeli olmasına karşın ödenmiş bulunanların da önce alacak aslı, sonra gecikme zammına mahsubu, iadesi gereken tutar varsa 6183 sayılı Yasanın 23 üncü maddesine göre ret ve iadesinin benimsendiği, bu nedenlerle, 1987 Ekim ve 1988 Nisan aylarına ilişkin vergiler için 10.12.1988 gününe değin işlemiş gecikme zamlarının asla dönüştürülmesi nasıl olanaksızsa, sonraki süreye ilişkin gecikme zamlarının da asla dönüştürülemeyeceği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı vergi dairesi müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hakimi: S.K.
Danıştay Savcısının Düşüncesi: Danıştay Üçüncü Dairesinin 7.5.1992 günlü ve E: 1991/2140, K: 1992/1675 sayılı bozma kararında yer alan düşüncede yazılı nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ilk kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Kıdemli Tetkik Hakimi S.K.'ın yazılı ve sözlü açıklamalarından sonra dosyadaki belgeler incelenerek gereği görüşüldü:
Kurum adına, Ekim 1987 ve Nisan 1988 aylarına ilişkin ödenmemiş gelir (stopaj) vergisine uygulanan gecikme zammının asla dönüştürülmesi nedeniyle düzenlenen ödeme emrini iptal eden vergi mahkemesi direnme kararı temyiz edilmiştir.
Kamu alacağının ödeme süresi içinde ödenmeyen kısmına, bu sürenin bitim gününden başlayarak ilk bir aylık süre için yüzde on, ikinci ve yedinci aylar arasındaki süre için yüzde yedi ve izleyen her ay için yüzde beş gecikme zammı uygulanmasını öngören 6183 sayılı Yasanın 51 inci maddesinin üçüncü fıkrası, 10.12.1988 gününde yürürlüğe konulan 3505 sayılı Yasanın 24 üncü maddesiyle değiştirilmiştir. Değişik fıkrada; içinde bulunulan yıl sonuna değin ödenmemiş olan gecikme zammının, izleyen yılın başından başlayarak, doğmasına neden olan kamu alacağı sayılması ve bildirilmeksizin tahakkuk etmesi, bu alacağı, üzerinden hesaplandığı kamu alacağı aslına uygulanan birinci fıkra kuralının uygulanması öngörülmüştür.
Bu düzenlemenin amacı, kesinleşen kamu alacaklarının öncelikle ödeme sürelerinde ve sonuç olarak bu sürenin rastladığı yıl sonuna değin ödenmesini sağlamaktadır. Ödeme süresinin rastladığı yıl içinde ancak, bu süreden sonra ödenen kamu alacaklarına uygulanan gecikme zammının "gecikme zammı"nın takip ve tahsiline ilişkin yöntemlere bağlı tutulması, aynı yılın sonuna değin ödenmemiş gecikme zamlarının ise izleyen yılın başında "asıl" niteliğini taşıyan kamu alacağı sayılması ve ayrıca bildirimde bulunulmaksızın tahakkuk etmesi nedeniyle üzerinden yeniden gecikme zammı alınması gerekecektir.
3505 sayılı Yasanın 35 inci maddesinin (2) işaretli fıkrasında, 24 üncü maddenin yayımlandığı gün yürürlüğe girmesi kabul edilmiştir. Yasanın yayımlandığı 10.12.1988 günü gözönüne alınarak, 35 inci maddenin (1) işaretli fıkrasında olduğu gibi ayrı bir geçerlilik günü belirtilmediği ve geçici bir düzenleme de yapılmadığından, 24 üncü madde ile değişik 6183 sayılı Yasanın 51 inci maddesinin üçüncü fıkrası, yayım günü itibariyle geçerlilik ve yürürlük kazanmıştır. Söz konusu kuralın uygulanmasında gecikme zammı uygulanan kamu alacağının ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin gözönüne alınmasını gerektiren bir düzenleme bulunmadığından, salt gecikme zammının, kanunun yürürlüğe girdiği günden sonra doğması, daha açık anlatımla, bu tarihten sonraki süreler için hesaplanması, asla dönüştürülmesi olanaklıdır.
Uyuşmazlığa yol açan olayda, 31.12.1989 gününe değin ödenmemiş bulunan Ekim 1987 ve Nisan 1988 aylarına ilişkin gelir (stopaj) vergisine uygulanan gecikme zammının asıl sayılması sonucu, kurum adına 51 inci maddenin üçüncü fıkrasına dayanılarak düzenlenen ödeme emrinin 10.12.1988 gününden sonraki süreye ilişkin kısmının iptalinde yasaya uygunluk bulunmamıştır.
Bu nedenlerle, İzmir 2. Vergi Mahkemesinin 29.9.1992 günlü ve E: 1992/757, K: 1992/784 sayılı kararının bozulmasına, yargılama gideri yeniden verilen kararda karşılanacağından bu konuda hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 12.11.1993 gününde oyçokluğu ile karar verildi.
KARŞI OY
X-İçinde bulunulan yıl sonuna kadar ödenmemiş olan gecikme zammının, müteakip yılın başından itibaren, doğmalarına neden olan amme alacağı gibi addolunacağına ilişkin hüküm; 10.12.1988 tarihinde yürürlüğe giren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinin 3 üncü fıkrasını değiştiren, 3505 sayılı Kanunun 24 üncü maddesiyle getirilmiş bulunmaktadır.
Vergiler kanunla konulur, kanunla değiştirilir veya kaldırılır yani kanunsuz vergi alınamaz. Bunlar, vergide kanunilik ilkesinin tabii sonuçlarıdır.
Mali ya da feri alacak niteliğinde olan gecikme zammının da vergi, resim ve harçda olduğu gibi, açık kanun hükmüne dayanılarak alınması gerekir.
Kanunların zaman bakımından yürürlüğe girmesinde genel kural devlete ve kanunlara olan güven nedeniyle yasaların geriye yürütülmemesidir. Bir başka anlatımla, kanunların geçmişe dokunmaması ve geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmayıp, yürürlüğe girdiği tarihten sonra meydana gelen olaylara uygulanmasıdır.
Bu itibarla, 3505 sayılı Yasanın 24 üncü maddesiyle 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinin 3 üncü fıkrasını değiştiren içinde bulunulan yıl sonuna kadar ödenmemiş olan gecikme zammının müteakip yılın başından itibaren, doğmalarına neden olan amme alacağı gibi addolunacağına ilişkin hükmün, yürürlüğe girdiği 10.12.1988 tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine uygulanması hukuken mümkün bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin reddi ile mahkemece 1987 yılı 10. ve 1988 yılı 4. aylarına ilişkin vergilere uygulanan gecikme zammının 1.01.1990'da asla dönüştürülmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline ilişkin kararda ısrar edilmesi yolunda verilen kararın onanması gerektiği oyu ile karara karşıyız.
XX-6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun "Gecikme zammı, nispet ve hesabı" başlıklı 51 inci maddesinin birinci fıkrasında; amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunacağı belirtilmiş, aynı maddenin 10.12.1988 gününde yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanunun 24 üncü maddesiyle değişik ikinci fıkrasında da içinde bulunulan yıl sonuna kadar ödenmemiş olan gecikme zammı ile gecikme faizinin, müteakip yılın başından itibaren doğmalarına neden amme alacağı gibi addolunacaği ve bu amme alacağının tebliğ edilmeksizin tahakkuk edeceği, tahakkuk eden bu amme alacağına, üzerinden hesaplandıkları amme alacağı aslına uygulanan yukarıdaki hükümlerin aynen uygulanacağı ifade edilmiştir.
51 inci maddedeki düzenlemeye göre gecikme zammı, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağına vadenin bitim tarihinden itibaren hesaplanıp uygulandığından, amme alacağının vadesinde ödenmemesinin müeyyidesini teşkil etmekte ve bu alacağın tahsili aşaması ile ilgili bulunmakta, üzerinden hesaplandığı amme alacağının aslını doğuran olay ile bir ilişkisi bulunmamaktadır. Bu nedenle gecikme zammının, alacağın aslını doğuran olayın vuku bulduğu dönemdeki değil, gecikme zammına neden olan ödememe eyleminin vuku bulduğu dönemde yürürlükte bulunan mevzuata tabi olması gerekir. Böyle olunca da gecikme zammının yeni nisbet ve hesaplanış biçiminin, amme alacağı aslını doğuran olayın vuku bulduğu tarihte yürürlükte olmadığından söz edilerek, yeni uygulamanın geçmişe yürütüldüğü sonucuna varılamaz. Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, kanun hükümlerinin yürürlüğünden sonraki olaylar ve hukuki durumlar hakkında uygulaması gereğini ifade edeceğinden, kanunun yürürlüğünden sonraki dönemler için tahakkuk edecek gecikme zammının 3505 sayılı Kanunun öngördüğü esaslara göre hesaplanması doğal olup, bunun kanunun geriye yürütülmesi olarak nitelendirilmesinde isabet yoktur.
Danıştay'ın 3.7.1989 günlü ve E: 1988/5, K: 1989/3 sayılı İçtihatları Birleştirme Kurulu kararı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112 nci maddesinde düzenlene gecikme faizi ile ilgili olduğundan, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenmiş bulunan gecikme zammı ile bir ilişkisi bulunamamaktadır. Bu iki kamu alacağı için aynı nispetlerin tayin edilmiş olması, gecikme zammının gecikme faizi gibi telakki edilerek İçtihatları Birleştirme kararı kapsamında görülmesini ya da içtihatları birleştirme kararında gecikme faizi için belirlenen kuralların gecikme zammı hakkında da uygulanması gerekeceği sonucunu ortaya koyamaz.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51 inci maddesinin 3505 sayılı Kanunla değişik ikinci fıkrası hükmü karşısında, 1.01.1989 gününden önce vadesi gelen amme alacakları hakkında gecikme zammı, bu tarihe kadar olan dönem için söz konusu kanundan önce yürürlükte olan mevzuata göre hesaplanacaktır. Ancak bu tarihte henüz ödenmemiş amme alacağının aslı ya da gecikme zammı veya gecikme faizi varsa, 1.1.1989 itibariyle bunların toplamı, hesaplanacak yeni gecikme zammına esas olacaktır. Alacağın 1989 yılı içinde de tamamen ödenmemiş olması halinde bu tutar için yıl içinde her ay itibariyle hesaplanan gecikme zammı müteakip yılın başından itibaren ilave edilerek gecikme zammı hesaplanmasına devam edilecektir. Bu esasa aykırı olarak verilen mahkeme kararında isabet yoktur.
Bununla beraber Üçüncü Dairenin 7.5.1992 günlü ve E: 1991/2140, K: 1992/1675 sayılı bozma kararıyla, mahkeme kararı uyuşmazlığa konu edilen ödeme emrinin, "10.12.1988 tarihinden sonra aylık olarak hesaplanan ve 31.12.1989 tarihine kadar ödenmeyen gecikme zammına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlara ilişkin temyiz isteminin reddine" karar verilmekle, reddedllen bölümü kesinleştiğinden, buna ilişkin tutar ısrar kararının ve temyiz isteminin kapsamı dışında kalmakta, temyiz isteminin bozma kararı çerçevesinde sonuçlandırılması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, ödeme emrinin iptalinde isabet bulunmadığından, mahkemenin ısrar kararının yukarıda yazılı gerekçelerle bozulması gerektiği görüşüyle kararın gerekçesine karşıyız.