Danıştay Dördüncü Daire

Peşin tutar üzerinden fatura düzenlenen otobüs satışlarında alıcıların, peşin ödemeyi erteletme talebinin olması halinde, doğabilecek vade farklarına karşılık olarak alınan bonolar, teminat senedi niteliğinde olduğundan, senetlerde yazılı tutar; satıcı firma tarafından, hesaben elde edilmiş gelir niteliğinde kabul edilmez. Otobüs pazarlamasıyla uğraşan şirketin yaptığı satış sözleşmelerine göre, aracın peşin bedelinin satış tarihinden itibaren 30 gün içinde ödeneceği, bu süre içinde borcun tamamının ödenememesi halinde alıcının erteleme isteyebileceği, bu takdirde ana para üzerinden cari vade farkı ve KDV ödemek şartıyla alacağın ertelenebileceği, bu nedenle doğabilecek vade farklarım karşılayabilecek şekilde teminat verileceğinin kararlaştırıldığı anlaşılmaktadır. Bu sözleşmeye göre aracın satışı sırasında davacı firma peşin satış fiyatı üzerinden fatura düzenlemekte, araç müşteriye teslim edilmekte, trafik kaydı müşteri adına tecil edilmektedir. Alıcının borcun 30 gün içinde ödemediği bölümü için erteleme istemesi halinde kalan borcuna faiz hesaplanarak kendisinden ana para ve hesaplanan faizi karşılayabilecek tutarda senetler alınmaktadır. Davacı şirketin, malın tesliminde imalatçı müesseseyle yapılan sözleşmede öngörülen satış fiyatı üzerinden düzenlenen faturadaki tutarı mal hesabına alacak yazdığı, şirket muhasebesinde müşteri cari hesabinin satış bedelinden bakiye borç, vade farkı ve KDV için borçlandırılması müşteri ödemeleri için ise alacaklandırılması suretiyle izlendiği ve mal bedeli ile faizlerin ayrı hesaplarda yer aldığı anlaşılmaktadır. Bu muhasebe tarzına göre, şirket hesaplarında ödemeyen mal bedelinin otobüs teslim tarihinde alacak olarak kaydedildiği ve bu suretle karzarar hesabı ile ilgilendirildiği, vade farkı olarak hesaplanan tutarların vadesi geldikçe alacağı kaydedilmek suretiyle karzarar olarak hesaplanan tutarların vadesi geldikçe alacağı kaydedilmek suretiyle karzarar hesabına intikal ettirildiği görülmektedir. Uyuşmazlık, vade farkı olarak hesaplanan faiz tutarları için alınan senetlerin satış tarihinde alacak olarak kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekirken, bunun yapılmamış olduğundan söz edilerek, bulunan matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmasından kaynaklanmaktadır. Davacı kurum, satışların peşin olduğunu ve peşin satış bedelinin tamamının satış tarihinde hasılata intikal ettirildiği, vade farkı tanınması nedeniyle doğacak faiz alacağım karşılamak üzere alınan senetlerin bir borç senedi olmayıp, teminat senedi niteliğinde olduğunu iddia etmekte; vergi dairesi müdürlüğü ise, satışların ’taksitli satış’ olduğunu ileri sürmektedir. Taksitli satış, Borçlar Kanunu’nun 222 ve devamı maddelerinde açıklandığı gibi, satılan malın müşteriye derhal verilmesi ve bedelinin ise belirli vadelerde ödenmesi hali olarak ifade edilmektedir. Davacı kurumlar alıcılar arasında düzenlenen sözleşmelerde, satışın peşin olarak yapıldığı belirtildiğine ve herhangi bir taksit öngörülmediğine, eğer müşteri talep ederse borcun belli şartlarla ertelenebileceği kabul edildiğine göre, bu sözleşmeleri taksitli satış sözleşmesi olarak nitelemek mümkün değildir. Esasen müşterinin erteleme talep etmesi halinde de sözleşmeye göre tanınacak olan erteleme süresi 30 günden ibarettir. Bu durumda mal bedeli taksitlendirilmemiş ancak ertelenmiştir. Daha sonra vaki olabilecek erteleme taleplerinde de yapılması gereken ödemeler, ana parayla birlikte vade farklarıdır. Hangi erteleme safhasında olursa olsun mal bedelinin toptan ve bir defada ödenmesi zorunluluğu sözleşme gerektiğidir. Olayda Borçlar Kanunu’nun ifade edildiği anlamda, taksitlendirmeden söz etme olanağı bulunmamaktadır. Tip sözleşmenin 11. maddesine dayalı olarak ’alıcı mal bedelini ve muhtemel vade farklarım karşılayabilecek tutarda’ bonolar vermektedir. Bu bonolar hem mal bedelinin ödenmeyen bölümünün hem de muhtemel ertelemelerin gerektirebileceği vade farklarının teminatı ve kanıtlayıcı belgesi olarak kabul edilmelidir. Bu bonoların fatura bedelini karşılayan bölümünün satış tarihinde hesaben gelir kaydedildiği ve böylece hasılata intikal ettirildiği konusunda uyuşmazlık yoktur. Birer ay arayla ve erteleme talep edildikçe, her ertelemenin gerektireceği aylık vade farklarım tahsilim’ sağlamak üzere verilen bonolar, sözleşmede taliki şart olarak öngörülen ertelemenin gerçekleşmemesi halinde alacak niteliği kazanacak tutarları ihtiva ettiği, erteleme talebi vaki olmadıkça, bunlar şirket yönünden ancak teminat senedi niteliği taşıyabileceği cihetle şirketin hesaben yaptığı tahsilat sayılamaz. Sözleşmeye göre, her erteleme bir aylık vade farkının peşinen ve nakten ödenmesini zorunlu katıldığından ve erteleme talebi ancak bu şartla satıcıyı bağladığından, erteleme talebinin gereği olarak nakit ödeme yapılınca, bu ödemenin teminatı bono müşteriye iade edilir ve bu tarihte vade farklarım düzenleyen tip sözleşmeye göre, faizler vergi matrahına dahil olunabilir. Erteleme vaki olmayıp fatura bedeli 30 gün içinde ödendiği takdirde bonoların verilmesine neden olan erteleme temel muamelesi de hukuki sebepten yoksun kalacağına bonoları satıcıya iade etmek ve defterlerinden çıkış göstermek zorundadır. Erteleme olmadıkça bu bonolar satıcının naklen ve hesaben tahsilatı sayılamayacağından vergiye neden olamaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun alacak senetlerini değerlenmesine ilişkin 281 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun alacak senetlerinin değerlenmesine ilişkin 281. maddesinde bu senetlerin değerleme günündeki değerinin tespitinde, vadeye göre hesaplanacak faizlerin senette yazılı tutardan düşüleceğini öngören hükmü de bu sonucu doğrulamaktadır. Vade farklarım temsil eden bonolar, erteleme talep edilmedikçe veya sözleşmeye göre ana para fatura bedelinin 30 gün içinde ödenmemesi gibi talibi şartlar gerçekleşmedikçe lehdar satıcı şirketin aslı ve senetle yapılmış tahsilatı değildir. Bu haliyle, sözkonusu bonolar satılan aracın bedeli olarak kabul edilemez. Bu bonolar araç bedeli ve alıcının erteleme talebi oluşacak vade farklarına karşılık verilmiştir. Erteleme talebinin olup olamayacağı, olursa ne zaman için olacağı, ne miktar vade farkı oluşacağı satış tarihinde belli değildir. O halde bu senetler, satış bedeline ek bedeli ifade etmemekte, satıcının satım dolayısıyla yüklendiği riske karşılık güvence olarak verilmektedir. Alıcıları yaptıkları ödeme şekline göre satışın taksitli olduğu yolundaki beyanları, niteliği yukarıda açıklanan satış sözleşmesine göre gerçekleşen satışın taksitli olduğunu göstermeye yeterli sayılamaz. Bu bonoların birden fazla sayıda olması ayrıca araçlar üzerine haciz konması yukarıda yapılan açıklamalar karşısında satışların vadeli ve taksitli olduğunu, düzenlenen bonoların teminat senedi niteliğinde olmayıp mal bedeli karşılığı düzenlendiğini göstermeye yeterli sayılamaz. Diğer taraftan, davacı şirket muhasebesini oluştururken sözkonusu senetleri teminat senedi olarak kabul ettiğinden dönem hasılatım etkilemeyecek biçimde muhasebeleştirmiştir. Bunları alacak senedi olarak nitelendirseydi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu4nun 281. maddesi uyarınca reeskonta tabi tutacak, bu takdirde ise senedi değerlere gününün değerin icra edecek, bu suretle de doğacak olan fiktif kazancı ortadan kaldıracak ve dönem matrahım yine gerçek ve makul düzeyine indirecekti. Borçlar Kanunu’nun 19. maddesinde ifade edilen akit serbestisi ilkesi taraflar arasında yapılan sözleşmelerin kanuna, ahlaka veya genel düzene aykırı olmadıkça muteber olduğunun kabulünü gerektirir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 8. maddesinin 3. fıkrasında yer alan, ’mükellefiyete veya vergi sorumluğuna müteallik özel mukaveleler’ in vergi dairelerini bağlamayacağı yolundaki kural, taraflar için muteber olan sözleşmelerin vergi idaresi için muteber olamayabileceği ya da tarafların vergi karşısındaki durumunun tespitinde esas alınamayacağı biçiminde yorumlanamaz. Sonuç olarak, uyuşmazlık konuşu olan satışlar peşin olarak yapılmıştır. Sözleşme uyarınca müşteriden alınan bonolar teminat senedi niteliğinde olduğundan, sözleşmede belirtilen taliki şart gerçekleşmeden, bu senetlerde yazılı tutar şirket bakımından hesaben elde edilmiş gelir niteliğinde kabul edilemez. Sözkonusu senetlerin muhasebeleştirilmesinde şirketin uyguladığı kayıt tarzında da kanuna aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenlerle, vergi dairesi temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin kabulüne Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, oybirliğiyle karar verildi.