T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o TARHİYATTA ZAMANAŞIMI (Gayrimenkul Alım Satımı)

o ZAMANAŞIMI, TARHİYATIN UYGULANDIĞI TAKVİM YILINA GÖRE HESAPLANIR

Özet : Paydaşlara satıldığı ileri sürülen bağımsız bölümlerin, kayden şirket aktifine alınarak satılmış gösterilmesinden doğan tarhiyatın esası incelenerek sonuca varılması gerekirken, zamanaşımına uğradığı için tarhiyatın kaldırılması yasaya aykırı olduğu hakkında.

İstemin Özeti: Gayrimenkul alım satımı ve yapımı ile uğraşan yükümlü anonim şirket, sahibi olduğu arsa karşılığı sekiz bloktan oluşan bir inşaat yaptırmak ve bağımsız bölümlerin yüzde 24'ü kendisine ait olmak üzere ortağı olan bir kollektif şirketle 21.4.1974 tarihinde sözleşme imzalamıştır.

Sözleşme gereği bağımsız bölümler tamamlandıkça yükümlü şirkete devredilmiş, şirketin 1976-1980 takvim yılları hesaplarının incelenmesi üzerine, bağımsız bölümlerin teslim edildikleri yıllarda şirketin mal varlığına dahil edilmediği gerekçesiyle salınan vergiler, 2801 sayılı Kanundan yararlanılarak ödenmiştir.

Daha sonra şirketin 1982 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen 18.7.1985 tarihli inceleme raporuyla; 31.12.1982 tarihli yevmiye kayıtlarıyla bir kısım dairelerin şirket malvarlığına dahil edildiği ve aynı tarihte bu dairelerden B/2 bloktan sekiz ve D/1 bloktan bir bağımsız bölümün maliyet bedeliyle ortaklara satılarak örtülü kazanç dağıtıldığı, ayrıca 1979 ve 1980 takvim yılı zararı olarak indirilen miktarın dönem kazancına ilavesi gerektiği görüşüyle cezalı tarhiyat önerilmiş, Vergi Dairesi Müdürlüğünce de, daire satışlarına ilişkin matrah farkı üzerinden kaçakçılık cezalı, kabul edilmeyen geçmiş yıl zararları nedeniyle doğan matrah farkı üzerinden de kusur cezalı olarak ikmalen kurumlar vergisi salınmıştır.

Bu tarhiyata karşı açılan dava Vergi Mahkemesince kısmen kabul edilmiş ve 1978 yılında arsa payı üzerinden satılan dairelere ilişkin vergiyi doğuran olayın, dairelerin alıcıların ekonomik istifadelerine bırakıldığı 1979 yılında meydana geldiğinin kabulü ve ihbarnamelerin tebliğ tarihine göre olayda zamanaşımı bulunduğu gerekçesiyle, tarhiyatın bu farka ilişkin kısmı kaldırılmış; zarar mahsubuyle ilgili bulunan kusur cezalı kısmı ise onanmıştır.

Vergi Dairesi Müdürlüğünün Kararın; tarhiyatın kaldırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına karşı temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, K.1990/3906 sayılı Kararıyla; yapımcı kollektif şirket tarafından yükümlü şirkete teslim edilen dairelerin 31.12.1982 tarihinde şirketin mal varlığına dahil edildiği ve aynı tarihte de ortaklara maliyet bedeli üzerinden satıldığı, bu satışla ilgili işlemlerin yine aynı tarih itibariyle şirketin yasal defterlerine intikal ettirildiği, bu durumda 5 yıllık zamanaşımı süresinin son günü olan 31.12.1987 tarihinden önce ve 1.8.1985 tarihinde tebliğ edilen ihbarnamelere göre olayda zamanaşımı bulunmadığı, gerekçesiyle vergi mahkemesi kararını bozmuştur.

Bozma kararına uymayan Eskişehir 2. Vergi Mahkemesi 16.5.1991 tarih ve E.1991/259, K.1991/231 sayılı Kararında; dava dosyasının incelenmesinden, dokuz adet dairenin arsa payının 24.2.1978 ve 21.3.1978 tarihlerinde satıldığının anlaşıldığı, tüm daireler için yapı kullanma izin kağıdının 1.06.1978 tarihinde alındığı, satılan bir kısım dairelerin alıcıları tarafından Emlak Alım Vergisi Beyannamelerinin 19.9.1977 ila 29.8.1980 tarihleri arasında verildiği, bir kısım dairelerin elektriklerinin 1981 yılında bağlandığı, arsa payı üzerinden satılan dairelerin 1982 yılından önce alıcıların ekonomik istifadesine sunulduğu, 1979 yılı işlemleri 1982 yılında incelenen şirket hakkında düzenlenen inceleme raporunda, B/2 ve D/1 bloklardaki bağımsız bölümlerin 1979 yılında arsa sahibi durumda bulunan yükümlü şirkete verilmesine rağmen şirket aktifine alınmamasının eleştiri konusu yapılması nedeniyle, dairelerin 1982 yılında aktife alınarak maliyet bedeli üzerinden satış gösterildiği, bunun 1979 yılında yapılamayan işlemlerin 1982 yılında tamamlanmasına yönelik olduğu, esasen şirket ortaklarına 1978 yılında satılan dokuz bağımsız bölümden beşinin 1978 ve 1979 yıllarında ortaklarca üçüncü şahıslara tekrar satıldığı dikkate alındığında, söz konusu bağımsız bölümlerin 1982 yılında şirket malvarlığına dahil edilmesinin mümkün olmadığının kendiliğinden ortaya çıkacağı, bu nedenle vergiyi doğuran olayın, dairelerin alıcıların ekonomik istifadesine bırakıldığı 1979 yılında meydana geldiğinin kabulü gerektiği, Vergi Usul Kanunu'nun 114 üncü maddesine göre, 1979 yılını izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl içinde mükellefe ihbarname ile tebliğ edilmesi gerekirken, vergilerin bu süre geçirildikten sonra ve 1.8.1985 tarihinde tebliğ edilen ihbarname ile duyurulmasından dolayı tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle ilk kararda ısrar etmiştir.

Israr kararı, vergiyi doğuran olayın 1982 yılında meydana geldiği ileri sürülerek Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti: Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakemi: Asım Özcan

Danıştay Savcısı: Kutay Uğur

Düşüncesi: Yükümlü şirket adına inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatı değişiklikle onayan vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasının istenildiği olayda uyuşmazlık, ihtilaflı matrah farkının zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunun saptanmasına ilişkindir.

Olayda, 1982 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda, yükümlü Anonim Şirketin ... Koll. Şirketi ile yaptığı sözleşme gereği, sahibi bulunduğu arsa üzerinde kat karşılığı inşa ettirdiği tatil sitesinden aldığı dairelerden B/2 Bloktaki 8 ve D/1 bloktaki 1 daireyi ortaklarına düşük bedelle satmak suretiyle örtülü kazanç dağıtığı görüşüyle 1982 yılı için saptanan matrah farkını, 1978 yılında arsa payı üzerinden satılan dairelerin, alıcıların istifadesine 1979 yılında sunulması nedeniyle, vergiyi doğuran olay 1979 yılında meydana geldiğinden, 5 yıllık süreden sonra 1.8.1985 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameye göre olayda zamanaşımı bulunduğu gerekçesiyle matrahtan çıkararak buna ilişkin cezalı vergiyi kaldırdığı, vergi dairesi müdürlüğünün bu kararı temyiz etmesi üzerine Danıştay 4. Dairesi tarafından söz konusu direlerin 31.12.1982 tarihinde şirketin malvarlığına dahil edilerek aynı tarihte ortaklarına maliyet bedeli üzerinen satıldığı, yasal defter kayıtlarına göre olayda zamanaşımı bulunmadığı gerekçesiyle bu kararın bozulduğu, bozma kararı üzerine de, vergi mahkemesinin ilk kararında ısrar ettiği anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114 üncü maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl için tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmiş, aynı Kanunun 19 uncu maddesinde de, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı hükme bağlanmış bulunduğundan, vergiyi doğuran olay olan daire satışlarının hangi yılda gerçekleştiğinin saptanması gerekmektedir.

Dosyada bulunan belgeler ile tapu kayıt suretleri ve yapı kullanma izin kağıdı fotokopilerinin incelenmesinden, söz konusu dairelerin ortaklara arsa payı üzerinden 1978 yılında satıldığı, inşaatın bitim tarihi olarak gösterilen 1.06.1978 tarihinde yapı kullanma izninin verildiği bir kısım dairelerin emlak alım vergisi beyannamelerinin verilip, elektriklerinin bağlandığı, hatta satılan bu daireleri alanların bazılarının bunları 1982 yılından öne üçüncü şahıslara satmış oldukları anlaşılmakta olup, 1979 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporunda da, anılan dairelerin bitirilerek 1979 yılında anahtar teslimi suretiyle alıcısına teslim edildiği açık biçimde saptanmış olduğundan, vergiyi doğuran olayın 1979 yılında meydana geldiği hiçbir kuşkuya yer vermeyecek derecede açıktır. İşte 1979 yılı ile ilgili olarak düzenlenen söz konusu 23.3.1982 tarihli inceleme raporunda, bu dairelerin teslim edilmesine rağmen şirket aktifine alınmadığının eleştiri konusu yapılması üzerine 31.12.1982 tarihinde şirketin malvarlığına dahil edilerek, aynı tarihte ortaklara maliyet bedeli üzerinden satıldığına dair kayıt düşüldüğü anlaşılmakta olup, ilgili dönemde yapılmayarak inceleme elemanı önerisi uyarınca daha sonraki yılda yasal defterlere yapılan bu kayıtlar, vergiyi doğuran olayın 1982 yılında meydana geldiğini göstermeyeceğinden ve vergilendirme yılı olan 1979 yılına göre de zamanaşımı süresi dolmuş bulunduğundan, vergi mahkemesi ısrar kararında yasaya aykırılık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, vergi dairesi müdürlüğü temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Asım Özcan'ın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü:

Gayrimenkul alım-satım ve inşaı ile uğraşan Kurumun maliki bulunduğu arsa üzerine bir kollektif şirket tarafından inşa olunan sekiz bloklu siteden, sözleşme uyarınca kendisine bırakılan dokuz bağımsız bölümü, 31.12.1982 tarihinde şirket aktifine kaydettikten sonra aynı tarihte maliyet bedeli üzerinden ortaklarına satmasına ilişkin kayıt nedeniyle dağıtmış sayıldığı örtülü kazanç miktarı matraha alınarak adına uygulanan tarhiyatı zamanaşımına uğradığından kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

Vergi ve ceza ihbarnamelerinin incelenmesinden tarhiyatın, 1982 takvim yılı için uygulandığı anlaşılmaktadır. İhbarnamelerin 1985 yılında duyurulmuş olması karşısında, tarhiyatın zamanaşımına uğradığından söz edilemez. Ancak, Vergi Usul Kanunu'nun 19 uncu maddesinde vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları hukuki durum veya olayın tekemmülü ile doğması öngörüldüğünden, 1978 yılında bitirilerek şirkete teslim edilen ve aynı yıl paydaşlara satıldığı ileri sürülen bağımsız bölümlerin, salt kayden 1982 yılında şirket aktifine alınarak satılmış gösterilmesinden doğan tarhiyatın esası incelenerek sonuca varılması gerekirken, zamanaşımına uğradığından bahisle kaldırılması yolundaki ısrar kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, Eskişehir 2. Vergi Mahkemesinin 16.5.1991 tarih ve E.1991/259, K.1991/231 sayılı ısrar kararının bozulmasına, 19.6.1992 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

Uyuşmazlık konusu olayda gayrimenkullerin 1978 yılında inşaat şirketi tarafından yükümlü kuruma devredildiği ve aynı gayrimenkullerin aynı şirket tarafından ortaklarına satıldığı ihtilafsızdır.

Söz konusu gayrimenkullerin 1982 yılında şirkete ve şirketçe ortaklarına satıldığına ilişkin herhangi bir kanıt da bulunmamaktadır. Salt inceleme elemanının eleştirisini karşılamak üzere 1982 takvim yılı defter kayıtlarında gayrimenkullerin aktife alınması ve ortaklara satılması yolunda yapılan işlem, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü maddesinin, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu yolundaki hüküm karşısında vergiyi doğurmaz.

Bu nedenlerle vergi mahkemesi ısrar kararı sonucu itibariyle yasaya uygun olduğundan, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle aksi yoldaki çoğunluk kararına karşıyız.