Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Karan(*)

Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenmesi gereken sigorta primi işveren hissesi, tahakkuk ettirildiği yılda gider yazılması gerekir. 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 72. maddesi uyarınca iş kazalarıyla meslek hastalıkları, hastalık, analık, malullük ve ölüm sigortalarının gerektirdiği her türlü yardım ve ödemelerle her çeşit yönetim giderlerim karşılamak üzere kurumca anılan kanun hükümleri uyarınca prim alınmakta, 73. maddesinde belirtilen oranlarda, bir kısmı işverenler tarafından bir kısmı da sigortalı tarafından verilmektedir. Sigortalılarla işverenlerin bir ay içinde ödeyecekleri primlerin hesabında, işçiye bir ay içinde ödenen ücretin bürüt toplamının nazara alınacağı da anılan Kanun'un 77. maddesinde açıklanmıştır. 5421 sayılı eski Gelir Vergisi Kanunu'nun gerekçesinde; (ki halen aynı prensipler yürürlüktedir) 'ücretten maksat, hizmet erbabı denilen zümreye, hizmetleri mukabili maaş, ücret, aylık, haftalık, gündelik, parça başı ücreti, ikramiye, aidat vesair namlarla yapılan ödemeler' olarak tarif edilmiştir. Bürüt ücret işçinin bir alacağıdır. Ancak Yasa koyucu beyannameli mükellefin makul hadler dahilinde tutulması, geniş bir sahadan elde edilen gelirin emniyetini sağlamak için işvereni sorumlu tutmuş, kaynağında vergiyi kesme usulünü ihdas etmiş, yıllık beyan esası yerine aylık muhtasar beyanname usulünü koymuştur. Yine gerekçede 'ücretin safi miktarının tesbiti için ücret olarak ödenen paralardan veya ayın ve menfaatlerin değerinden tekaüt ve sosyal sigorta aidatının veya bunların yerine geçen primlerin indirilmesi kabul edilmiştir' denmiştir. Sigorta priminde de uygulanan sistem aynıdır, işçiye ödenen bürüt ücretin hesabında işçi payı, işveren payı ve vergi, nazara alınmaktadır. Bu paralar işverende emanettir ve işverenle bir ilgisi yoktur. Safi kazancın tesbit edilmesi için indirilecek giderler 40. maddede sayılmış, 365 sayılı Kanunla değişik 2. fıkrasında, hizmetli ve işçilerin sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdad edilmemek üzere Türkiye'de karın sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sendikalarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) gider olarak indirileceği belirtilmiştir. Burada belirtilen 'ödenmiş olması' ibaresi, sigorta primlerinin Türkiye'deki sigorta şirketlerine yatırılması koşulunu ortaya koymak içindir. Gerçek ücretin tayininde brüt ücretten hangi indirimlerin yapılacağım gösteren 63. maddenin 2. bendinde, emekli aidatı veya sosyal sigorta primlerinin Emekli Sandığının veya Sosyal Sigortalar Kurumu'nun Türkiye'de olması şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmakla, yasa koyucu gayesin! burada açıkça belirtmiştir. Diğer taraftan 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun 'primlerin ödenmesi' başlıklı 80. maddesinin birinci fıkrasında 'işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarım ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarım da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecburdur' dendikten sonra üçüncü fıkrasında, prim süresi içinde ve tam olarak ödenmezse ödenmeyen kısmına, sürenin bittiği tarihten başlayarak Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da belirtilen gecikme zammı oranlarının uygulanacağı, altıncı fıkrasında da, 6183 sayılı amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 9,12, 21 ila 27 ile 36, 101 ve 103. maddelerinin kurum alacakları hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir. Vergi sistemimizde 'ödeme' tabiri, geniş kapsamlı bir tabir olup, hesaben ve nakden ödemenin ikisini de kapsamaktadır. Hesaben ödeme, ödemenin para olarak yapılması yerine muamelelerin bir takım hesaplara kaydedilmesidir. Bu hesapların verdiği netice de bir kıymet ifade eder. Bu nedenle sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk ettirilmiş elması, yani Sosyal Sigortalar Kurumu'nun alacaklandırılmış olması yeterlidir. Gerek Gelir Vergisinde, gerekse kurumlar vergisinde, vergilendirme dönemi, hesap dönemidir. Hesap dönemi de normal olarak bir takvim yılım kapsar. Vergilendirmede hesap döneminin esas alınması, kazanç tespitinin de doğal olarak hesap dönemi itibariyle yapılmasını gerektirir. Aksi uygulama ile, tahakkuk etmiş fakat tahsil edilmemiş alacaklar bilanço aktifinde dönem kazancım arttırıcı bir unsur olarak kabul edilirken, bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk etmiş sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesi, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği ilkelerine de aykırı düşer. Yasa koyucu, ticari kazancın tespitinde genel ilke olan tahakkuk esasından ayrılarak, ancak ödenmiş bulunması halinde gider olarak indirilebileceğim kabul etseydi, bunu açıkça ifade eden bir deyim kullanırdı, bunu da Gelir Vergisi Kanunu'nun 192 ve 194. maddelerinde istisnalar olarak hükme bağlardı.Sigorta primi gibi, tahakkuk ettiği andan itibaren, 506 sayılı Yasada öngörülen süre içerisinde borçlunun kendi rızası ile, veya daha sonra yasal yollarla mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlarından farkı olmayan bir borcun, yalnızca yasanın sözüne bağlı kalınarak ödenmemiş olduğundan bahisle , tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmek, Gelir ve Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu'nun genel ilkelerine ters düşecek ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacaktır. (*) 21.4.1992 Tarih ve 21206 saydı R.G.'de yayınlanmıştır.