Danıştay Üçüncü Daire

Vergilendirme işleri dönem sonunda veya dönemin kapanması halinde yapılacağından dönemin 10.12.1988 tarihinden sonra kapanması veya sona ermesi halinde 1988 yılı için tarhiyat öncesi uzlaşılan vergilere gecikme faizi uygulanır. Uyuşmazlık, davacının 1988 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen inceleme raporuna göre belirlenen ve tarhiyat öncesi uzlaşılan gelir vergisi nedeniyle, hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenip, bildirimi yapılan ödeme emrinin gecikme faizine ilişkin kısmım iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemiyle temyizine ilişkin bulunmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Kanunla değişik 112. maddesinin 01.01.1986 tarihinde yürürlüğe giren 3. fıkrasının (a) bendinde; dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere kendi Vergi Kanunları'nda belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı Kanun'a göre tesbit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanacağı, gecikme faizinin de aynı sürede ödeneceği, gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirlerinin nazara alınmayacağı; uzlaşılan vergilerde gecikme faizinin uzlaşılan vergi miktarına bu fıkrada belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanacağı hükmü öngörülmüştür. Aynı Kanun'a 3239 sayılı Kanun'un 33. maddesiyle eklenen ek 11. maddede vergi incelenmesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılabile ceği; tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin yönetmelikle belirleneceği hükme bağlanmıştır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin ek 11. madde hükmü ile gecikme faizi alınmasına ilişkin 112. maddede yer alan hüküm 3239 sayılı Kanunla getirilmesine karşın gerek 112. maddede, gerekse ek madde 11 de tarhiyat öncesi uzlaşma sonucu uzlaşılan vergilere de gecikme faizi uygulanacağına dair bir hükme yer verilmemiştir. Ancak 10.12.1988 tarihinde yürürlüğe giren 3505 sayılı Kanun'un 10. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Kanunla eklenen ek madde 11'in ikinci fıkrasının sonuna eklenen hükümle; tarhiyat öncesi uzlaşma sonucu uzlaşılan vergilere, uzlaşılan vergi miktarı üzerinden bu Kanun'un 112. maddesine göre gecikme faizi hesaplanacağı öngörülmüştür. Kanunların zaman bakımından uygulanmasında temel ilke, kanunların geriye yürümemesi, başka bir anlatımla yürürlüğe girdiği tarihten sonra vuku bulan olaylara uygulanmasıdır. Nitekim Danıştay içtihatları Birleştirme Kurulu'nun 'ikmalen, re'sen ve idarece yapılan tarhiyalerda, dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilerle, dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına ve uzlaşılan vergi miktarına tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren 'gecikme faizi' uygulanmasını öngören 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3239 sayılı Kanunla değişik 112. maddesinin 3 numaralı paragrafında yer alan hükme dayanılarak 01.01.1986 tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine ait tarhlara 'gecikme faizi' uygulanması olanağı bulunmamaktadır' yolundaki 03.07.1989 gün ve E: 1988/5, K:1989/3 sayılı kararı ile, gecikme faizi uygulanmasına ilişkin 3239 sayılı Kanunla getirilen hükmün, bu Kanun'un yürürlük tarihi olan 01.01.1986 tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine uygulanmayacağı içtihada bağlanmıştır. Vergi Kanunları'nın zaman bakımından uygulanmasına açıklık getiren Danıştay içtihatları Birleştirme Kurulu kararında benimsenen ilkeden hareket edilince; tarhiyat öncesi uzlaşılan vergilere gecikme faizi uygulanmasına ilişkin olarak 3505 sayılı Kanunla getirilen ve 10.12.1988tarihinde yürürlüğe giren hükmün; 10.12.1988 tarihinden önceki vergilendirme dönemlerine ait tarhlara uygulanmayacağı, başka bir anlatımla, sözü edilen kanunun yürürlüğe girdiği 19.12.1988 tarihinden sonraki vergilendirme dönemine ilişkin tarhlara uygulanacağı sonucuna varılmaktadır Hal böyle olunca; edilen kanun hükmünün 1988 dönemine ilişkin tarhlara uygulanıp uygulanmayacağının ortaya konulması gerekmektedir. Gelir vergisinde, vergilendirme dönemi geçmiş takvim yılıdır. Ancak; işi bırakma, ölüm, memleketi terk gibi, takvim yılından önce faaliyetin sona ermesi nedeniyle vergilendirme döneminin tüm takvim yılından daha kısa 'kist dönemi' kapsaması mümkündür. Kurumlar vergisinde hesap dönemi vergilendirme dönemidir. Özel hesap dönemi yoksa vergilendirme dönemi takvim yılı olmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde; vergi alacağı 'Vergi Kanunları'nın vergi*yi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar' şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre; herhangi bir kişi veya kurumun gelir getirici veya vergi mevzuuna giren bir faaliyette bulunması durumunda; bir takvim yılı içerisinde yapılan her işlemin vergiyi doğuran olayın vukuu gibi kabul edilmesi olanaksızdır. Ancak, dönemin bittiği veya kapandığı tarihde, kar zarar saptanacağı için, dönemsellik ilkesinin bir sonucu olarak vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ancak dönemin sonunda gerçekleşmiş olacaktır. Vergilendirme işleminin yapılabilmesi, dönemin sonunun beklenmesine veya dönemin kapanmasına bağlı olduğuna göre; dönemin bitmesinden önce vergi alacağı doğduğundan veya vergiyi doğuran olayın vukuundan söz edilemez. Bu açıklamalar gözönünde bulundurulduğunda; vergilendirme dönemi 1988 olmakla birlikte, dönem 3505 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 10.12.1988 tarihinden önce kapanmış veya sona ermişse, o döneme ilişkin tarhiyat öncesi uzlaşılan vergilere gecikme faizi uygulanamayacak, dönem 10.12.1988 tarihinden sonra kapanmış veya sona ermişse o takdirde 1988 dönemine ilişkin tarhiyat öncesi uzlaşılan vergilere gecikme faizi uygulanması gerekecektir. Uyuşmazlık konusu olayda, davacı kurumun 1988 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu saptanan ve tarhiyat öncesi uzlaşılan gelir vergisinde, ilgili dönem takvim yılı sonu olan 31.12.1988 tarihinde kapandığından ve vergi alacağının doğduğu bu tarihte de, gecikme faizi uygulanmasına ilişkin düzenlemeyi getiren 3505 sayılı Kanun yürürlüğe girmiş bulunduğundan, sözü edilen verginin normal vade tarihinden itibaren uzlaşmaya varıldığı tarihe kadar gecikme faizi uygulanmasına ilişkin işlemi iptal eden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne Vergi Mahkemesi karannın bozulmasına oybirliğiyle karar verildi.