Danıştay Üçüncü Daire
Noksan düzenlenen fatura üzerinden, noksan miktara göre özel usulsüzlük cezası kesilebilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde fatura; satılan emtia veya iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iş yapan tüccar tarafından müşteriye verilen bir ticari belge olarak tanımlanmış; 230. maddede ise, faturada düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası, faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası ile malın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı ve tutarının gösterileceği; 232. maddesinde de birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura istemek ve almak zorunda oldukları hükme bağlanmış; aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde, 232., 234., 235. ve 236. maddeler gereğince verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzunu vermeyen ve atmayanlardan herbirine, her fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve serbest meslek makbuzu için bu vesikalar yazılması gereken meblağın yüzde üçü nisbetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği öngörülmüştür. Faturanın tamamı ve şekliyle ilgili 229. ve 230. maddeler uyarınca; faturada malın veya işin nev'i, miktarı, fiyatı ve tutarının noksansız olarak gösterilmesi zorunludur. Madde metninde faturanın noksan düzenlenebileceğine ilişkin bir kurala yer verilmemiştir. Olayda; davacının satışım yaptığı daire ve işyerleri için düzenlediği faturaların bir kısmında müşteri ifadelerine göre, fatura tutarlarının noksan gösterildiği; diğer fatura tutarlarında da belirli bir oranda düşüklük bulunduğu mükellefin kendi boyanma göre saptanmış olup toplam noksan hasılat tutarı üzerinden özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmaktadır. Özel usulsüzlük cezalarına ilişkin yukarıda açıklanan 353/1. maddede özel usulsüzlük cezası kesilmesini gerektiren eylem her ne kadar sözü edilen belgeler vermemek ve almamak şeklinde ifade edilmiş ise de; düzenlenen 'fatura' faturada gösterilen meblağ için hüküm ifade eder, gösterilmeyen noksan meblağı da içerdiği söylenemez. Hal böyle olunca; eksik düzenlenen faturada yer almayan meblağ yönünden hiç fatura düzenlenmemiş sayılır. Bu bakımdan, 353/1. maddede özel usulsüzlük cezası kesilmesin! gerektiren bir hal olarak tanımlanan, fatura vermeme ve almama eyleminin; faturada gösterilmesi zorunlu olmasına karşın, gösterilmeyen noksan meblağı da kapsadığının kabulünü gerektirmektedir. Başka bir anlatımla; faturada gösterilmeyen tutar üzerinden de özel usulsüzlük cezası kesilmesi zorunlu bulunmaktadır. Öte yandan; özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için; ceza kesilmesini gerektiren belge vermeme ve almama eyleminin, somut olarak tespiti gerekir. Uyuşmazlığa konu olayda, 53.679.286 liralık meblağın düzenlenen faturalarda gösterilmediği; müşteri ifadeleri ve banka yazışı île saptandığından bu miktar üzerinden kesilen usulsüzlük cezasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır. Ancak; 21.956.725 liralık hasılat yönünden somut bir tespit yapılmayıp bu miktar, davacının soyut olarak faturaların % 1520 oranında noksan düzenlendiği yolundaki ifadesine dayanılarak, ortalama % 17.5 oranının, ifadesi alınamayan diğer müşterilere düzenlenen faturalara uygulanması suretiyle tespit edilmiş olduğundan, bu miktar üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasında yasal isabet görülmediğinden, Vergi Mahkemesi'nce; kesilen özel usulsüzlük cezasının tamamının terkinine karar verilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi karannın 53.679.286 lira hasılat üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısminin bozulmasına; diğer kısma ilişkin temyiz isteminin reddiyle kararın bu kısma ait bölümünün sonuç olarak onanmasına oyçokluğuyla karar verildi.