T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o TİCARİ KAZANÇ (Müteahhitle Anlaşarak Yaptırılan Binanın Bağımsız Bölümleri)

o ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT (Ticari Kazanç)

193/m.37.

Özet : Müteahhitle anlaşarak yaptırılan binanın bağımsız bölümlerinden elde edilen kazanç ticari kazanç sayılamayacağı hakkında.

İstemin Özeti : Eşi ile birlikte yarı payla maliki bulunduğu arsa üzerine, arsa payı karşılığında yapılacak binadan onüç bağımsız bölümün kendilerine teslimi konusunda müteahhit ile yapılan anlaşma uyarınca teslim alınan dairelerden yedisinin 1985 yılında satılmasından elde edilen kazancın bildirim dışı bırakıldığı görüşüyle yükümlü adına salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisi, Vergi Mahkemesince kaldırılmıştır.

Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün temyiz başvurusu üzerine Danıştay Üçüncü Dairesi, K : 1988-2312 sayılı kararı ile Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz dilekçesine ilişkin yazı ekindeki 23.9.1987 günlü ve 393/14 sayılı inceleme raporu örneğinde Yükümlü ve eşinin, bir başka taşınmaz üzerine yaptırdıkları ve 1984 yılında tamamlanan binanın onbir bağımsız bölümünden birini 21.9.1984, diğerini 19.4.1985 tarihinde üçüncü kişilere sattıkları belirtildiğinden, bu iddianın doğru olup olmadığı araştırıldıktan sonra belirecek duruma göre faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında yazılı kapsamda olup olmadığı hususu karara bağlanmak üzere Vergi Mahkemesi kararını bozmuştur.

Bozma Kararına uymayan Antalya Vergi Mahkemesi, gayrimenkul alım, satımı ve inşaasının devamlılık taşıması koşuluyla Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesinin 4'üncü fıkrasına göre vergiye tabi olduğu, Kanunun ticari faaliyetin varlığı için hem alımda ve hem de satımda devamlılık koşulunu öngördüğü, eğer sadece satışta devamlılık yeterli kabul edilseydi, aynı maddenin 6'ncı fıkrasında satın alınan taşınmazın beş yıl içinde satışı koşulunun aranmasının da gereksiz olacağı, esasen 6'ncı fıkraya göre alımdan beş yıl geçtikten sonra satışın vergi dışı tutulduğu, dolayısıyla 4'üncü fıkradaki devamlılık halinin hem alış hem satışta aranması gerektiği, olayda ise 1960 yılında veraset yoluyla intikal eden taşınmazın müteahhitle yapılan anlaşma uyarınca binaya dönüştürüldüğü ve bu sözleşme sonucunda elde edilen bağımsız bölümlerin satın alındığı şeklinde bir yorum da yapılamayacağı, sonucu itibarıyla servetin değerlendirilmesinden ibaret kazancın, Gelir Vergisinin konusuna girmediği gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr kararı, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : Semra Kayır

Danıtay Savcısı : Mehmet Bulut

Düşüncesi : Veraset yoluyla iktisap olunan arsadan kat karşılığı olarak alınan bağımsız bölümlerin satışından elde edilen - Ticari - kazancın beyan edilmemesinden dolayı yükümlü adına yapılan cezalı tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararının Danıştay Üçüncü Dairesince bozluması üzerine ilk kararında direnen (ısrar eden) vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması vergi dairesi müdürlüğü tarafından istenmiştir.

Tarh döneminde yükümlünün makine yedek parça ticareti faaliyetinde bulunduğu tartışmalı değildir. Bunun yanında, veraset yoluyla iktisap ettiği arsa üzerine müteahhit eliyle yapılan binadan bağımsız bölümler alıp sattığı da inceleme ile saptanmıştır.

Ayrıca satın aldığı başka bir arsa üzerine, aynı şekilde aynı dönemde müteahhit aracılığıyla yaptırdığı binadan da küçümsenemiyecek miktarda bağımsız bölümler alıp bunların da bir kısmını satmış olduğu başka bir inceleme raporu ile saptanmış bulunmaktadır (Dosyaya sonradan vergi dairesi müdürlüğünce gönderilen ve Gelirler Kontrolörü Erol Engin tarafından düzenlenen 23.9.1987 günlü ve 393-14 sayılı inceleme raporu).

Bu durum, yükümlünün gelir elde ettiği faaliyetin ticari niteliğinin ağırlık gösterdiğini ortaya koymaktadır. Her ne kadar Gelir Vergisi Kanununda ticari faaliyetin tanımı yapılmamış ve belirgin bir çerçevesi çizilmemiş ise de, sermaye ile emeğin karışımından oluşan bir faaliyetin ticari niteliğinin egemen olduğunun kabulü gerekir. Emek ve sermaye unsurlarından birinin ötekine göre göze çarpacak derecede az veya çok olması bu niteliği değiştirmemelidir. Bu yaklaşımla uyuşmazlık değerlendirildiğinde yükümlünün gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraştığının kabulü zorunluk arz eder. Dolayısıyla bu faaliyetten elde edilen kazancın vergilendirilmesi yerinde olur.

Olaydaki satışın, inşaat giderlerini karşılamamaktan kaynaklanmadığı yani zorunlu bir ihtiyacın sonucu olmadığı gibi, inşaata taşınmaz alım-satımı işinin yürütülmesi amacıyla başlanıp başlanmadığı hususunun da araştırılmadığı ortadadır.

Öte yandan, yükümlünün bu faaliyetinde devamlılık kasıt ve niyeti bulunmadığı kabul edilse bile, ihtilaflı kazancın arızi olarak ticari muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edildiğinde kuşku bulunmamaktadır. Nitekim Gelir Vergisi Kanununun 2361 sayılı Kanunun 55'inci maddesiyle değişik 80'inci maddesinde; ... geçen bölümlerin dışında kalan kazanç ve iratların bu bölümdeki hükümlere göre vergiye tabi gelire dahil olduğu belirtilmiştir. "Geçen bölümler" den amaç ise ticari, zirai ve mesleki kazançlar ile gayrimenkul ve menkul sermaye iradı ve ücretlere ait olan anılan 80. maddeden önceki bölümlerdir.

Yükümlünün kazancının bundan önceki bölümler kapsamına girmediği kabul edilse bile, bu son bölüm (sair kazanç ve iratlar) hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği zorunlu gözükmektedir. Zira, Gelir Vergisi Kanunumuz ilke olarak kapsamlı bir vergilendirmeyi amaçlamıştır. Yani herhangi bir gelir unsurunun vergiden istisna tutulacağına ilişkin açık bir kanun hükmü bulunmadıkça o gelir unsurunun vergilendirilmesi esasını getirmiştir. Burada da arızi olarak elde edilmiş bir ticari kazanç bulunduğuna göre bu kazancın vergilendirilmesi vergi yasalarımızın genel kapsamlı uygulamaya yönelik olması gereğidir.

Yükümlünün arsası veraset yoluyla iktisap edilmiş ise de, bu arsa trampa yoluyla bağımsız bölümlere dönüştürülmüş (böylece yeniden sahiplenilmiş) ve bağımsız yedi adet bölüm de bedeli karşılığında elden çıkarılmış bulunmaktadır. Bu sayıdaki bağımsız bölümün, -arızi- ticari kazanç dışında, kişisel ihtiyaçlar için yaptırılmış olması da düşünülemiyeceğine göre, -arızi- bir gelir elde etmek amacıyla inşa ettirildiği sonucuna varılmaktadır.

Bu nedenlerle tarhiyatın tamamını kaldıran vergi mahkemesi kararında yasalara uygunluk görülmemiştir.

Temyize konu kararın bozulması gerekeceği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Semra Kayır'ın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü :

Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi kararın özet bölümünde yazılı Antalya Vergi Mahkemesinin 31.10.1989 günlü ve E : 1989/377, K : 1989 -467 sayılı ısrar kararı aynı gerekçe ve nedenlerle Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Bu nedenlerle temyiz isteminin reddine, 8.6.1990 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY YAZISI

X - 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37. maddesinin, 4. fıkrasında gayrimenkul alım ve satımı ile devamlı olarak uğraşmanın ticari faaliyet olduğunu hükme bağlamıştır.

Bu hükme göre gayrimenkul alım ve satımında devamlılık unsurunun var olbilmesi alım ve satım faaliyetinin bir defadan fazla tekrar edilmiş olması gerekir.

Davacının eşiyle birlikte veraset yoluyla iktisap ettiği arsayı kat karşılığı olarak müteahhide verip aldığı bağımsız bölümleri tek tek satması, ticari faaliyet sayılması bakımından yeterli değil ise de aynı olayın bir başka arsa dolayısıyle tekrarlanmış olması halinde ortada kanunun anladığı anlamda bir ticari faaliyetin varlığını kabul etmek gerekir.

Aksine bir anlayış alım-satım arasındaki safi kazancın vergi dışı kalması sonucunu doğurur ki bu hal 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun gerek lafzına gerekse ruhuna aykırı düşer.

Davacının arsasını kat karşılığı müteahhide vermesi ile söz konusu arsayı satarak elde ettiği para ile başka bir inşaattan aynı sayıda bağımsız bölüm satın alması arasında herhangi bir mahiyet farkı yoktur.

Başka bir anlatımla davacının sahibi bulunduğu arsayı satarak karşılığını nakdi sermaye olarak kullanmak suretiyle gayrimenkuller alıp satması ile mezkur arsayı aynı sermaye olarak kullanmak suretiyle yani aynı sermaye karşılığı satın aldığı gayrimenkulleri tek tek veya toptan satması arasında faaliyetin niteliği açısından hiçbir fark yoktur.

Vergi Mahkemesinin ilk kararını temyiz eden Vergi Dairesi Müdürlüğü, tarhiyata esas olan alım-satım olayının dışında bundan önce bir olayın daha vaki olduğunu ileri sürmüş ve buna ilişkin belgeyi de ibraz etmiştir. İşte ileri sürülen bu ilk olayın gerçekleşmiş olması halinde tarhiyata konu yapılan olay ikinci kez meydana gelmiş bir olaydır ve Kanunun aradığı devamlılık unsurunun varlığını ortaya koyar.

Bu nedenle Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü ve davacının, tarhiyata esas alınan alım-satımından önce bir arsasını daha kat karşılığı müteahhide verdiğini ve aldığı 11 bağımsız bölümden bir bölümünün 1984 yılında bir bölümünün de tarh dönemi olan 1985 yılında sattığı yolundaki iddianın gerçek olup olmadığının mahkemece araştırılması gerekir. Esasen bu araştırma mahkemenin ilk kararının da bir gereğidir. Zira Vergi Mahkemesi ilk kararında "davacının söz konusu faaliyete daha sonraki yıllarda devam ettiğinin tesbitli olmadığını" belirtmektedir. İşte bunun içindir ki davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürülen ve davacının sahibi bulunduğu bir başka arsayı kat karşılığı müteahhide vererek iktisap ettiği daireleri 1984 ve 1985 yıllarında sattığının ayrı bir inceleme raporu ile tespit edilen ikinci olayın gerçek olup olmadığının ve olayın cereyan tarzı itibariyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunu oluşturup oluşturmadığının araştırılması ve tartışılması gerekmektedir.

Açıklanan nedenlerle mahkeme kararının bozulması gerekirken aksine verilen çoğunluk kararına katılmıyoruz.

XX - Veraset yoluyla iktisap edilen taşınmazların yapsatcılara istisna akdiyle veya sair şekillerde "kat karşılığı" verilerek elde edilen bağımsız bölümlerin satılmasının, ortada satınalma ya da trampa bulunmadığından, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesi kapsamına girmediği açıktır. Buradaki durum, veraset yoluyla elde edilen gayrimenkulün veya gayrimenkullerin, diğer bir deyimle de servetin değerlendirilmesinden ibarettir.

Sözü edilen taşınmazın veraset yoluyla değil, satınalma yoluyla elde edilmesi ve aynı yolla kazanılan dairelerin satılması halinde ise satımda devamlılık ve dolayısı ile ticari kazanç mevcuttur.

Vergi Mahkemesinin ısrar kararında 37. maddenin 6. bendinin münhasıran satıştaki devamlılığın "ticari faaliyet" sayılmasına engel teşkil ettiği görüşüne yer verilmektedir.

Bu bent hükmü "arazinin" satınalınarak (ya da trampa) 5 yıl içinde parsellenip satılmasından söz etmektedir. 4. bent hükmü gayrimenkullerin alım- satımına bu meyanda imar parsellerinin "arsaların" alım satımına ilişkin olduğundan satınalınan bir imar parselinin yapsatçı eliyle dairelere dönüştürülerek satışının ticari faaliyet sayılmasına 6. bent hükmü engel değildir.

Bu itbarla satınalınan bir arsadan elde edilen dairelerin satışının ticari nitelikte sayılması 193 sayılı Kanunun özüne uygun bir yorumlama olacaktır.

Olayda, ihtilaflı dönemde sattığı dairelerin bir kısmının veraset intikal edenlerden olmayıp satınalınan bir arsadan elde edilen bağımsız bölümlerden olduğu yolunda dosyada mevcut deliller karşısında, bu satışların satınalınan bir arsayla bağlantılı olup olmadığının saptanması, bağlantılı ise, bu tür satışların bir dönemde birden fazla yapılıp yapılmadığının, birden fazla satış varsa "taaddüt" unsurunun varlığının, bir dönemde tek satış yapılmışsa verasete dayalı satışlarla birlikte ele alındığında tümünün "değerlendirme" amacını aşan, ticari faaliyet sayılmayı gerektirecek bir devamlılık boyutuna ulaşan faaliyetler olarak kabulünün uygun olacağını düşünmekteyim.

Bu nedenlerle ısrar kararının bozluması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına karşıyım. D.D.