T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o EMSAL KİRA BEDELİ (Emsal Kira Bedelinin Altında Gelir Elde Edilmesi - İsbat Külfeti)

o EMLAK VERGİSİ (Emsal Kira Bedelinin Belirlenmesi)

o KİRA GELİRİ (Emsal Kira Geliri - Emsal Kira Gelirinin Altında Gelirin İsbat Külfeti)

1319

Özet : Gelir vergisi kanununda yazılı "emsal kira bedeli esası" uygulanan hallerde yükümlüler, vergi değerinin yüzde yedisinin altında kira geliri elde ettiklerini açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptir. Bu konuda kanıt yükümlülüğü iddiayı ileri sürenin olduğu hakkında.

İstemin Özeti : Mülkiyeti eşine ait olup, 1983 Emlak Vergisi Genel Beyan dönemi başında 6.300.000 lira vergi değeri ile beyan edilen ancak, 16.9.1983 tarihindeki ek beyanla değeri 125.000.000 liraya yükseltilen taşınmazdan, Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesine göre beyanı gerekene göre düşük gayrimenkul sermaye iradı beyan edildiği görüşüyle yükümlü adına uygulanan kusur cezalı tarhiyat, Vergi Mahkemesince kaldırılmıştır.

Vergi Dairesi Müdürlüğünün temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, emsal kira bedeli esasının, beyan edilen kiranın gerçek ve doğru olduğunun kanıtlanması halinde uygulanmayacağı, ispat külfetinin yükümlüye ait olduğu, dosyada beyan olunan kiranın gerçekliği hakkındaki sözleşme ve makbuz gibi belgeler bulunmadığı, Vergi Mahkemesince bu gibi belgeler istenip incelendikten sonra bir karar verilmek üzere tarhiyatı kaldıran Kararı bozmuştur.

Bozma Kararına uymayan Samsun Vergi Mahkemesi, Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinin, gelirin gerçek ve safi tutarıyla beyanı ilkesine istisna getirmediği, Borçlar Kanunu ve 6570 sayılı Kanun hükümleri gereği kira sözleşmelerinin kurulup yürütülmesi sırasında geçerli hükümlerden dolayı uzun yıllar süren sözleşmelerde kira parasının, hiçbir zaman rayice ulaşamadığı, yükümlüden istenecek sözleşmenin notere onaylatılmamış olması halinde her zaman temini mümkün belgelerden sayılacağı ve ispat aracı kabul edilemeyeceği, idarece de beyanın üstünde gelir elde edildiği yolunda bir tesbit yapılmadığı bu nedenlerle sözleşme istenmesinde yarar görülmediği ve beyanın doğruluğunu isatın yükümlüden istenemeyeceği, esasen 73 üncü maddenin, aynı maddedeki istisnalar dışında kiralananın, bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakıldığı durumlarda uygulanabileceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.

Israr Kararı; yasaya aykırı olduğundan bahisle Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : Semra Kıraçlı

Danıştay Savcısı : Mehmet Bulut

Düşüncesi : Gayrimenkul sermaye iradının beyanının emsal kira bedeli esasına göre düşük bulunması nedeniyle yükümlü adına ikmalen yapılan tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararının Danıştay Üçüncü Dairesince bozulması üzerine, bozma kararı doğrultusunda yeniden inceleme yapmaksızın eski kararında ısrar eden (direnen) aynı mahkeme kararının temyizen incelenerek bozulması vergi dairesi tarafından istenmiştir.

193 sayılı Kanunun 73 üncü maddesinde, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı belirtilmiştir.

Bina ve arazinin emsal kira bedeli ise, yetkili özel mercilerce takdir edilmiş kirası, bu suretle takdir edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin yüzde yedisidir.

6570 Sayılı Gayrimenkul Kiraları Hakkında Kanunun ilgili maddeleri Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olduğundan, gayrimenkul kiralarını takdir edecek yetkili özel merci kalmamıştır. Dolayısıyla anılan iptal kararından bu yana (1963) artık gayrimenkul kira bedelleri kiracı ve kiralayan arasında karşılıklı serbest pazarlık yoluyla tayin ve tesbit olunmaktadır. Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değeri ise Bakanlar Kurulunca belirlenen dönemlerde malik tarafından, Emlak Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre beyan edilen rayiç bedeldir. Ancak bu bedel her yıl belirlenmemektedir. Halen uygulama üç yılda bir beyana davet edilmek biçiminde yürütülmektedir. Beyannamede bildirilen miktar ise vergi değeridir. Bu değerin nasıl saptanacağı ise Vergi Usul Kanununa 2686 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 49 uncu maddede belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 73 üncü maddesinde öngörülen emsal kira bedeline esas "vergi değeri" nin de bu maddede öngörülen donelerden yararlanılarak bulunan değer olması gerekmektedir.

Bunun dışında, yani yetkili özel merci veya mahkemelerce takdir ve tesbit edilecek kiradan başka herhangi bir merci tarafından belirlenecek kiraya esas değerin yasal dayanağı bulunmamaktadır.

Dosyadaki emlak vergisi beyannameleri, tahakkuk fişleri ve ihbarnamelerin incelenmesinden, emsal kira bedeline esas alınan "baz"ın (vergi değerinin) nereden ve nasıl bulunduğu anlaşılamamıştır. Yukarıda belirtildiği gibi, emsal kira bedeline esas alınacak "baz" ın, Emlak Vergisi Kanununa göre beyan edilen miktar olması gerekmektedir. Emsal kira bedeli esasının değişmez ölçüsü bu olmaktadır. Yoksa yükümlünün elde ettiği kira bedelini veya bedellerini tamamı tamamına doğru olarak beyan ettiğinin saptanması halinde, emsal kira bedelinin uygulanmayacağı gibi bir yorum, müessesesinin amacına ters düşer. Zira, emsal kira bedeli esası bir vergi güvenlik müessesei olup, sadece beyan edilen meblağın doğruluğunu araştırmakla yetinmemektedir. Aksine, beyan edilen miktarın defter, kayıt ve belgelere uygun olmakla birlikte, kanunda öngörülen güvenlik ölçütlerine uygun olmasını sağlamayı da amaçlamaktadır.

Olayda, tarhiyat yapılırken emlak vergisine esas olan rayiç bedelin emsal kira bedeli için de baz olarak alındığına açıklık getiren bir bilgi ve bulgu dosyada bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle tarhiyatın terkinine dair kararda direnilmesinde (ısrar edilmesinde) yasalara aykırı bir husus görülmemiştir.

Temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmüştür.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca, Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın yazılı ve sözlü açıklamaları alınıp, dosya incelendikten sonra gereği görüşüldü.

Gelir vergisi Kanununun 2361 sayılı Kanunun 50 nci maddesiyle değişik 73 üncü maddesinde, kiraya verilen mal ve hakların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin bu mal ve hakların emsal kirası sayılması, bina ve arazi için yetkili özel mercilerce takdir veya tesbit edilmiş kira mevcut olmadığı takdirde, Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin yüzde yedisinin emsal kira bedeli olduğu kuralı getirilmiştir.

Gayrimenkul sermaye iradını ilke olarak elde etme esasına bağlamış bulunan Kanun, 73 üncü maddesiyle getirilen emsal kira bedel esasının hangi hallerde uygulanmayacağını da aynı maddenin devamında üç bent ile belirlemiştir.

Emsal kira bedeli esası, elde edilmesi beklenen kiranın, vergi değeri yoluyla hesaplanarak önceden belli edilmesi gibi bir varsayıma dayanmaktadır.

Gelirin, gerçek ve safi tutarıyla vergilendirilmesi ilkesini esas alan sistemimizin, ticari ve tarımsal kazançlar için de benzeri ölçüler getirdiği bilinmektedir. Ortalama kar haddi, asgari gayrisafi hasılat, asgari zirai kazanç esasları da belli nitelik ve kapasitelere sahip işetmeden beklenen gayrisafi kazançların önceden belli edilmesinden ibarettir.

Anılan varsayımlar karşısında ticari ve sosyal yaşamın gerçeklerinin dışlanamayacağının bilincinde olan yasa yapıcı, vergi denetim aracı olarak kullanılan söz konusu esasları mutlak saymamış ve yükümlülerin, ölçülere ulaşılmayış nedenlerini açıklama ve kanıtlama olanakları bulunduğunu da kabul etmiştir.

Her ne kadar emsal kira bedeli esasını öngören 73 üncü maddede vergi değerinin yüzde yedisinin altında beyanda bulunan yükümlülerin buna ilişkin haklı nedenler getirebilecekleri belirtilmemişse de, madde devamında emsal kira bedelinin uygulanmayacağı hallerin belirtilmesi, gayrimenkul sermaye iradının elde etme koşuluna bağlanması ve bu müessesenin yapısı gereği yukarıda belirtilen yasal ölçülerden olması gibi nedenlerle, emsal kira bedeli esası ile mutlak bir kural getirilmiş olduğu düşünülemez.

Bu nitelkileriyle vergi idaresinin elinde bir denetim aracı olarak bulunan emsal kira bedeli esası, bu esasa göre beyanı gerekenden daha düşük beyanda bulunan yükümlülerin beyan ettikleri gelirin gerçek ve doğru olduğu yolundaki kanıtlarına da açıktır. Bu nedenle, tüm yasal ölçülerin uygulandığı hallerde olduğu gibi vergi değerinin yüzde yedisinin altında beyanda bulunan yükümlü, beyanın gerçeğe uygun olduğunu kanıtlama yükü altındadır.

Vergi Mahkemesinde açtığı davaya ait dilekçesinde kira sözleşmelerini de eklediğini belirtmesine karşın dosyaya sunmadığı anlaşılan yükümlüğünün, beyanından daha yüksek kira geliri elde ettiğinin vergi idaresi tarafından tesbiti gerektiğinden bahisle verilen ısrar kararı, yukarıda açıkanan nedenlerle yasaya uygun bulunmamıştır.

Bu nedenlerle, beyanın gerçek ve doğru olduğunun kanıtlanması için yükümlüden istenecek belgelerin incelenip değerlendirilmesinden sonra yeni bir karar verilmek üzere Samsun Vergi Mahkemesinin 7.3.1989 günlü ve K : 1989/277 sayılı Israr Kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından yargılama giderleri hakkında hüküm tesisine gerek bulunmadığına, 6.4.1990 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

Mahkemenin ısrar kararında yazılı gerekçelerle temyiz isteminin reddi gerekir. Bu sebeple karara karşıyız.