T.C.
DANIŞTAY
VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU
o DÜZELTME HÜKÜMLERİ (Yansıtılamayan Vergiler - Defter ve Belgeler Üzerinde İnceleme)
o YANSITILAMAYAN VERGİLERİN DÜZELTME YOLU İLE İADESİ
o VERGİLENDİRME HATALARININ DÜZELTİLMESİ (Yansıtılamayan Vergiler)
Özet : Vergi Usul Kanununun vergilendirme hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri yansıtılamayan vergilerin düzeltme yolu ile iadesine müsait bulunması karşısında olayda ödenmiş vergilerin imalata yansıtılıp yansıtılmadığı hususunun yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesi suretiyle varılacak sonuca göre Karar verilmesi gerekmektedir.
İstemin Özeti : 20.4.1984 gün 18378 sayılı Resmi Gazetede yayımlanıp yürürlüğe giren 84/7928 sayılı Kararname ile yuvarlak ağaçların istihsal vergisinden muaf tutulması nedeniyle 20.4.1984 den sonra ... Orman İşletmesince imal ve teslim dolayısıyla tahsil edilerek vergi dairesine yatırılan istihsal vergisinin düzeltme yoluyla yükümlüye iadesinden sonra yanlışlıkla iade edildiği anlaşılan istihsal vergisinin geri istenmesi üzerine vergilendirme ve ödeme yapıldıktan sonra haksız iade nedeniyle yeniden mükellef olmayan kişi adına tarhiyat yoluna gidilemeyeceği ve bu alacağın ihbarname dışında alınması icabedeceği gerekçesiyle terkin eden ... Vergi Mahkemesinin 2.5.1985 gün ve E:1985/37, K: 1985/193 sayılı Kararını; 6802 sayılı Kanunun 1 inci, 13 üncü ve 14 üncü madde hükümleri uyarınca dahilde alınan istihsal vergisinin yansıtmalı bir vergi olduğu, vergi yükümlüsü müstahsil ise de verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükümlüsü müstahsil ise de verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükünün vergiye tabi mamülü imal ve teslim eden müstahsil üzerinde değil bu ürünleri satın alanlar üzerinde kaldığı, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri ile yükümlüler tarafından fuzulen ödenen vergilerin iadesinin öngörülmüş olduğu, üretilen bir malın teslimi sırasında alıcılara yansıtılan vergiler satın alanın mal varlığında geçici ya da daimi bir azalmaya sebebiyet vermekte ise malların teslimi sırasında ödenmiş bulunan vergilerin satın alan kimse üzerinde kalacağının tabii olduğu, bu gibi hallerde satın alan kimse tarafından ödenmiş bulunan vergilerin Kanuni dayanağının olmadığı saptanabiliyorsa bu ödemeler dolayısıyla ilgilinin mal varlığında Kanuna aykırı şekilde bir azalmadan söz edilebileceği, olayda öncelikle ödenmiş bulunan vergilerin yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesi suretiyle imalata yansıtılıp yansıtılmadığı hususu araştırılmak suretiyle varılacak sonuca göre bir karar verilmesi gerektiği gerekçesiyle bozan Danıştay Yedinci Dairesinin 19.10.1987 gün ve E:1985/3243, K:1987/2279 sayılı Kararın üzerine; gider vergisi mükellefinin müstahsil olduğu, mükellefin müstahsil olarak belirlenmesinin, intikali vergilerde verginin en son kimin üzerinde kalacağının belli olmamasından kaynaklandığı, mükellef olan imalatçıdan mal satın alan, ödediği vergi faturada yazılı alıcıların bu vergiyi diğer alıcılara faturada gösterme mecburiyetleri bulunmadığı halde fiyat mekanizması yolu ile yansıttıkları, bu durumda verginin en son kimin tarafından ödendiğini tesbit imkânının yok denecek kadar zor olduğu, gider vergisi Kanunundaki bu genel kurallara göre ve Vergi Usul Kanununda yazılı vergi hataları nedeniyle yapılacak düzeltmelerin müstahsil olarak belirlenen mükellefe yapılması, mükellef dışındaki kimselere yapılmaması gerektiği, olayda mükellef olan Devlet Orman İşletmesine bir vergi iadesi yapılmadığından Vergi Usul Kanununun düzeltme ile ilgili hükümlerinin mükellef olmayan davacı hakkında uygulanamıyacağı, bu nedenle davacının defter ve belgelerinin incelenmesi suretiyle verginin imalata yansıtılıp yansıtılmadığının araştırılmasına gerek olmadığı, diğer taraftan uyuşmazlık konusu verginin Orman İşletmesi Müdürlüğü tarafından Kanuni süresi içinde vergi dairesine ödenmekle ortadan kalktığı, sonradan bu verginin mükellef olmayan kişilere iade edilmesinin vergi alacağını yeniden doğurmayacağı gibi, yeniden tarhiyat yapılması olanağını da sağlamıyacağı, aksi halde mükerrerlik olacağı, bu alacağın ihbarname dışında alınması gerektiği "haksız iade" nin vergi alacağının doğabilmesi için vergi Kanunlarının vergiye bağladıkları bir olay olmadığı gerekçesiyle ilk Kararında ısrar eden Vergi Mahkemesinin 6.1.1988 gün ve E:1987/531, K:1988/7 sayılı Kararının, mükellef durumunda olmayan sadece kendilerine satın aldıkları orman emvali dolayısıyla istihsal vergisi intikal ettirilmiş olan ödevliye iade edilen verginin yeniden ihbarname ile istenmesinde isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.
Danıştay Tetkik Hâkimi : Süreyya Çakın
Danıştay Savcısı Güngör Göksu'nun Düşüncesi : Uyuşmazlık, 20.4.1984 tarihinden itibaren yuvarlak ağaçların imal ve teslimi 84/7928 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla istahsal vergisinden muaf tutulduğu halde, sehven orman idaresi tarafından orman emvali satın alanlardan kesilerek yatırılan ve düzeltme yoluyla davacıya geri verilen istihsal vergisinin iadesinin yasaya aykırı bulunduğu gerekçesiyle davacıdan ihbarname ile tekrar istenen vergiyi terkin eden vergi mahkemesi Kararını bozan Danıştay Yedinci Dairesi Kararına uymayarak eski Kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi Kararının bozulması istemine ilişkin bulunmaktadır. Olay, davacının orman işletmesi müdürlüğünden satın aldığı yuvarlak ağaçlar nedeniyle satış anında orman idaresince tahsil edilen ve beyanname ile vergi dairesine yatırılan istihsal vergisinin, düzenlenen düzeltme fişi ile mükellef olmayan davacıya iadesi ve yapılan bu iadenin yanlışlıkla yapıldığının anlaşılması üzerine, düzenlenen ihbarname ile bu verginin istenip istenmeyeceği hususundan kaynaklanmaktadır.
6802 sayılı Kanunun 1. maddesinde, bu Kanuna bağlı I,II,III numaralı tablolarda yazılı maddelerden, Türkiye'de istihsal ve imal olunanların müstahsil veya amilleri tarafından teslimi veya kendi imalatlarında sarf edilmesinin bu tablolarda gösterilen nispet ve hadlerde istihsal vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış aynı Kanunun 13 üncü maddesinde ise dahilde alınan istihsal vergisi mevzuuna giren maddelerin vergisini bunların müstahsillerinin ödeyeceği belirtilmiş bulunmakta yani dahilde alınan istihsal vergisinin mükellefin mustahsil olmaktadır. Olayda mükellef olan orman işletmesine bir vergi iadesi yapılmadığı cihetle bu halde Vergi Usul Kanununun düzeltme ile ilgili hükümlerinin mükellef olmayan davacı hakkında uygulanmasına imkan bulunmamaktadır. Bu nedenle vergi dairesinin yanlışlıkla müstehlik durumundaki davalıya iade ettiği parayı ihbarnameyle tahsili mümkün olmamakta ancak bunu özel hukuk hükümlerine göre takip ve tahsil etmesi gerekmektedir. Bu nedenle davacı adına düzenlenen ihbarnamede usul hükümlerine uyarlık görülmediğinden Danıştay Yedinci Dairesince verilen bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar eden vergi mahkemesi kararında isabetsizlik görülmediğinden temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Savcının ve Tetkik Hâkiminin yazılı ve sözlü görüş ve düşünceleri alındıktan sonra işin gereği görüşüldü: 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun Mevzu, şumul, vergiyi doğuran olay, nispet başlıklı 1 inci maddesinde; bu Kanuna bağlı I,II,III numaralı tablolarda yazılı maddelerden Türkiye'de istihsal ve imal olunanların müstahsil ve amilleri tarafından teslim ve kendi imalatlarında sarf edilmesinin bu tablolarda gösterilen nispet ve hadlerle istihsal vergisinde mükellef başlıklı 13 üncü maddesinde "Bu Kanunun mevzuuna giren maddelerden dahilde istihsal olunanların vergisini bunların müstahsilleri öder" denilmek suretiyle vergi yükümlüsü tanımlandıktan sonra 14 üncü maddenin (g) bendinde matrahın satış bedeli olduğu açıklanarak, satış bedeli tabirinin teslim edilen maddeler karşılığında her ne adla olursa olsun müşteriden alınan veya müşterinin borçlandığı para veya diğer değerlerin toplamını ifade ettiği belirtilmiştir.
Yukarıya alınan madde hükümlerinden anlaşılacağı gibi dahilde alınan istihsal vergisi yansıtmalı bir vergidir. Vergi yükümlüsü müstahsil ise de, verginin yansıtılabilirlik özelliği nedeniyle vergi yükü vergiye tabi mamulü imal ve teslim eden müstahsil üzerinde değil, bu ürünleri satın alanlar üzerinde kalmaktadır. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri ile yükümlüler tarafından fuzulen ödenen vergilerin iadesi bir başka deyimle vergilendirmeye ilişkin hatalı uygulamalar nedeniyle yükümlülerin mal varlığında meydana gelen azalmaların giderilmesi öngörülmüştür.
Aksi halde bu vergilerin geri verilmesi suretiyle yükümlüye haksız bir kazanç sağlama sonucunu doğuracak bir uygulamanın Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleriyle öngörülen amaca ters düşeceği ortadır.
Açıklanan duruma nazaran, üretilen bir malın teslimi sırasında alıcılara yansıtılan vergileri satın alanın mal varlığında geçici ya da daimi bir azalmaya sebebiyet vermekte ise, yani satın alan kimse tarafından bir başka şahsa satılmaksızın tüketime tabi tutulmuyorsa malların teslimi sırasında ödenmiş bulunan vergilerin satın alan kimse üzerinde kalacağı tabiidir. Bu gibi hallerde satın alan kimse tarafından ödenmiş bulunan vergilerin kanuni dayanağının olmadığı hususu saptanabiliyorsa bu ödemeler dolayısıyla ilgilinin mal varlığında Kanuna aykırı şekilde bir azalmanın başka ifadeyle hatalı bir vergilendirmenin mevcudiyetinden söz etmek mümkün olabilecektir.
Yukarıdaki bölümde değinildiği üzere Vergi Usul Kanununun vergilendirme hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri yansıtılamayan bu kabil vergilerin düzeltme yolu ile iadesine müsait bulunması karşısında olayda ödenmiş vergilerin imalata yansıtılıp yansıtılmadığı hususunun yükümlünün defter ve belgelerinin incelenmesi suretiyle varılacak sonuca göre Karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulmasına, bozma kararı üzerine Mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleride hüküm altına alınacağından bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına 10.2.1989 gününde oyçokluğuyla karar verildi.