Danıştay Üçüncü Daire

Ticari işletmeden çalınan emtia bedelinin ticari kazançtan indirilmesi mümkün olmayıp, mükellefin vergi kaybına yol açan eylemi kusur cezası kesilmesini gerektirir. 193 sayılı Kanun'un 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu, ticari kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine ve bu kanunda yazılı gerçek (Bilanço veya işletme hesabı esası) veya götürü usullere göre tespit edileceği hükme bağlanmış ve aynı Kanun'un 38 ve 39. maddelerinde de gerçek usulde ticari kazancın nasıl tespit edileceği gösterilerek, bilanço esasına ve işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tarifi yapılmış olup ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun'un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı açıklanmış bulunmaktadır. Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun üçüncü kitabında değerleme ile ilgili hükümlere yer verilmiş olup, bu bölümde yer alan 274. maddede; satın alınan emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedellerinin % 10 ve daha fazla düşüklük gösterdiği hallerde, 278. maddesinde; yangın, deprem, su basması gibi afetler yüzünden bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi hallerde, 317. maddesinde ise; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin çeşitli nedenlerle değerden düşmesi halinde emtiaların nasıl değerleneceği gösterilmiştir. Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 40. maddesinin birinci bendinde, ticari kazancınelde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin, aynı maddenin 3 numaralı bendinde ise, işle ilgili olmak şartıyla mukaveleye, ilama vya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların ticari kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Olayda, mükellefe ait kuyumcu dükkanında 22.03.1989 gününde meydana gelen hırsızlık olayı nedeniyle Sulh Hukuk Mahkemesi'nce yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda, defter kayıtlarına göre bulunması gereken emtia, fiilen mevcut emtia ile karşılaştırılarak çalınan emtianın 6.451.523 lira olduğu saptanmıştır. Yukarıda açıklanan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 274.278 e 193 sayılı Gelir Vergisi. Kanunu'nun 40/1. maddeleri hükmü karşısında çalınan mal bedelinin ticari kazançtan indirilme olanağı yoktur. 193 sayılı Kanun'un 40/3. maddesinde belirtilen 'ilam' tabiri ile, açılan bir edim davası sonucu verilmiş olup, belirli bir meblağın ödenmesi hususunda ticari işletmeyi borçlu kılan mahkeme karan kasdedilmektedir. Kaldı ki, sadece böyle bir ilamın varlığı da ilamda yazılı miktarın matrahtan indirilmesi için yeterli değildir. Bir ilama dayalı zararın gider yazılabilmesi için, zararziyan ödemesinin işletme sahibinin şahsi kusurundan da kaynaklanamaması icabeder. Dava konusu olaydaki mahkeme kararı, davacıya ait işyerinde meydana gelen hırsızlık sonucu belli bir emtianın çalındığının tespitine ilişkin olup, bu kararda belirtilen emtia bedelinin 193 sayılı Kanun'un 40. maddesinin (3) nolu bendi uyarınca ticari kazançtan indirilmesi mümkün değildir. Bu durumda çalınan veya dolandırılma suretiyle satın alınan değersiz mallar için kıymeti düşen mallarla ilgili değerleme hükmünün uygulanmasına olanak bulunmamaktadır. Çünkü düşük bedelle değerleme suretiyle zarar yazılması 278. maddenin lafzına uymadığı gibi, sermaye unsurunun aktif kalemlerindeki kaybın zarar olarak kabulü için aranılacak temel şart, bu kaybın ticari faaliyetin normal icapları dahilinde meydana gelmiş olmasıdır. Bu hükümler haricinde ticari işletmeden çalınan emtia bedelinin zarar ve gider kaydına dair başka bir hükümde bulunmamaktadır. Diğer tarttan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 58. maddesiyle değiştirilerek 01.01.1981 gününde yürürlüğe giren 344. maddesinde, mükellefler veya sorumlular tarafından maddede dokuz bent halinde sayılan nedenlerden biri ile vergi kaybına sebebiyet verilmesi hali kaçakçılık cezası kesilmesini gerekli kılan davranışlar olarak gösterilmiştir Anılan maddenin ilk altı bendinde açıklanan vergi kaybına sebebiyet verilmesi hallerinin tümü, faillerin vergi ödememe veya noksan vergi ödemeye yönelik iradi davranışlardır. .Yedi ve sekizinci bent ile sonraki fıkralarında sayılan hallerde ise, kastın varlığı kanuni karineye bağlanmış ve bu fıkrada sayılan hallerin varlığı halinde idarece kaçakçılık cezası kesileceği öngörülmüştür. Bilindiği gibi, gerek Vergi Usul Kanunu'ndaki düzenlemeler ve gerekse vergi hukukunun genel ilkelerine göre, tarhiyat aşamasında tarh edilen vergiye esas alınan gelirin sağlandığının ve kesilen cezayı gerektiren hallerin varlığının kanıtlanması vergi idarelerince düşen bir görevdir. Oysa, Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi ile kaçakçılığın tanımında yapılan değişiklik ile, maddenin sekiz bendinde sayılan hallerin varlığı halinde mükellef veya sorumlunun vergi ziyaina sebebiyet veren davranışlarında kasıtlarının var olduğu hususunun vergi idarelerince araştırılıp ispatlanması yükümlülüğü kaldırılmıştır. Yani, anılan bentlerde açıklanan şekilde veri kaybına sebebiyet verilmesi hali söz konusu ise vergi kaçakçılık cezası ile salınacaktır. Ancak, mükellef veya sorumlular tarafından açılacak bir davada, kasıt unsurunun var olmadığının ispatı halinde kaçakçılık cezası, şartları var ise ağır kusur veya kusura dönüştürülebilecektir. Başka bir ifade ile söz konusu yeni düzenleme ile kastın varlığı konusundaki ispat külfeti yer değiştirmiştir. Aksi anlayış vergi hukukunda uygulanan ceza ilkelerine ve kaçakçılık cezasının genel tanımına aykırı düşer. Yasa koyucunun söz konusu madde ile, genel esaslara aykırı bir düzenleme getirdiğini söylemek mümkün değildir. Esasen ceza kesmeye ilişkin idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin yapılabilmesi de, yargı yerlerince böyle bir araştırma ve değerlendirme yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Dava konusu uyuşmazlıkta, matrahın bulunuş biçimi ve olayın özelliğine göre yükümlünün kasten vergi kaybına neden olduğu kanısına varılmamıştır. Öte yandan, Vergi Usul Kanunu'nun 348. maddesinde, kaçakçılık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi kaybına yol açılması hali kusur cezası kesilmesin! gerektiren neden olarak tanımlanmış olup.yükümlünün uyuşmazlık yılında vergi kaybına yol açan eylemi kusur cezası kesilmesini gerekli kılmaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin vergi aslına ilişkin kısminin reddi ile kararın sonucu itibariyle yerinde görülen bu kısminin onanmasına, temyiz isteminin cezaya ilişkin kısminin kabulü ile kararın cezaya ilişkin kısminin kabulü ile kararın cezayla ilgili hüküm fıkrasının bozulmasına ve 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davanın kusur cezasına ilişkin kısminin kabulü ile kararın cezayla ilgili hüküm fıkrasının bozulmasına ve 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davanın kusur cezasına ilişkin kısminin reddine vergi aslında oybirliği, cezada oyçokluğuyla karar verildi.