T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o FATURA İÇERİĞİNİN GERÇEKLİĞİ (Katma Değer Vergisinin İndirimi)

o KATMA DEĞER VERGİSİNİN İNDİRİMİ (Faturanın Geçerliliği)

Özet : 1 - faturanın gerçeği yansıtması için salt biçim açısından yasaya uygun düzenlenmesi yeterli değildir. İçerik bakımından da gerçeği yansıtması gerekir.

2 - İncelenen davaya ait dosyada değil de aynı maddi olaya ilişkin başka bir dosyada bulunan inceleme raporu değerlendirilmeden verilen Karar, noksan incelemeye dayalıdır.

3 - Tarhiyatın mükerrerliği, zaman itibariyle daha önce uygulanan ihtilaflı tarhiyat incelenirken de gözönüne alınmalıdır.

İstemin Özeti : İhracat istisnasından dolayı Temmuz 1985 dönemine ilişkin Katma Değer Vergisi beyannamesinde görülen 563.081.200.- lira verginin iadesini isteyen ve teminat karşılığında söz konusu vergi kendisine iade edilen Kurum adına, bu dönemde ihraç olunan emtia alışları dolayısıyla yapılan inceleme sonucunda alt firmaların iadesi istenen verginin sadece bir kısmının Hazine'ye intikalini sağladıkları saptanarak yersiz iade edildiği anlaşılan 556.955.320 lira Katma Değer Vergisinin kaçakçılık cezası ile birlikte ihbarname ile istenmesi üzerine açılan davayı; ihracat istisnasından dolayı Katma Değer Vergisi'nin iadesi için Yasa'da zincirleme sorumluluğun geçerli olduğu yolunda bir düzenleme yapılmadığı, inceleme raporunda ihracat işlemlerinden çok ihracattan bir kaç kademe gerideki teslimler ve bu nedenle yapılan vergi ödemelerinin eleştiri konusu yapıldığı, alt kademelerdeki vergi ziyaına ihracatçının katlanmasına ilişkin bir düzenleme olmadığı gibi Vergi Usul Kanunu'nun 11'inci maddesinde bu konuda yapılan değişikliğin 1.1.1986 tarihinde yürürlüğe girdiği, öte yandan iadesi gereken verginin alt kademelerde kısmen ödendiği hallerde muhtelif alıcılardan hangisinin hangi emtiaya ait olanı ödemediğinin tesbitinin de olanaksız bulunduğu gerekçesi ile kabul ederek tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi Kararı'nı; Karar düzeltme aşamasında ve Vergi Usul Kanunu'nun, vergiyi doğuran ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin vergilemeye esas olmasını düzenleyen 3'üncü maddesi kuralından dolayı, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11 ve 32'nci maddesindeki olanaktan yararlanmanın ön şartının vergiden müstesna malın fatura ya da benzeri belgelerinin gerçeği yansıtması yani Katma Değer Vergisi'nin gerçekten ödenmesi olduğu, olayda ise inceleme raporuyla satıcı ve alt satıcıların söz konusu malları üretecek veya satacak ekonomik ve mali güce sahip olmadıkları, bir kısmının faaliyet göstermedikleri saptandığından temelinde Katma Değer Vergisi ödemesi yapılmayan bu gibi alışlar nedeniyle vergi iadesi de yapılamayacağı gerekçesiyle bozan Danıştay Yedinci Dairesi'nin 13.4.1988 günlü ve E: 1987/1716, K: 1988/1042 sayılı Kararı'na uymayarak; bozma kararının 4.6.1986 günlü ve 329/426-3 sayılı inceleme raporuna dayandığı, anılan rapora göre Kurum adına aynı dönem için 563.052.500.- lira Katma Değer Vergisi tarhedildiği ve kaçakçılık cezası kesildiği ve bu tarhiyatın, Yedinci Dairenin bir başka bozma kararı üzerine ............ Vergi Mahkemesinin 17.10.1988 günlü ve E: 1988//742, K: 1988/744 sayılı Kararı ile onandığının anlaşıldığı, ancak, ilk tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen Mahkemelerince mükerrerlik konusunun gözönüne alınamayacağı, uyuşmazlık konusu tarhiyata temel oluşturan inceleme raporuna ek iki tutanağın da satıcıların değil üçüncü şahısların anlatımını taşıdığı, başkaca bir tesbit yapılmaksızın haksız yere iade alındığından bahisle uygulanan tarhiyatta yasaya uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar eden ...................... Vergi Mahkemesinin 27.10.1988 günlü ve E: 1988/697, K: 1988/1250 sayılı Kararı'nın; tarhiyata dayanak oluşturan vergi inceleme raporundaki tesbitlerden söz edilerek temyizen incelenmesi ve bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.

Tetkik Hakimi : Semra Kıraçlı

Danıştay Savcısı : Gülşen Mutlu

Düşüncesi : Dava, ihracat istisnası nedeniyle yükümlüye iade edilen Katma Değer Vergisi'nin, ihraç olunduğu öne sürülen malları temin etmiş görünen firmalar ve bunların mal aldıkları daha alt firmalar nezdinde yapılan inceleme sonucuna göre hazineye intikal etmediği saptandığından kaçakçılık cezalı olarak geri istenmesi üzerine açılmıştır.

Vergi Mahkemesince dava kabul edilerek kaçakçılık cezalı verginin terkinine karar verilmiş olup vergi dairesinin temyiz istemi Danıştay Yedinci Dairesince ret edilmişsede karar düzeltme istemi kabul edilerek vergi mahkemesi kararı, yükümlü şirket tarafından ihraç edildiği beyan edilen mallarla ilgili satış faturalarının gerçeği yansıtmayıp sahte faturalarla alımların yapıldığı, firmaların bir kısmının hayali firmalar niteliğinde olduğu, bir kısmının ise, hacmi büyük rakamlara ulaşan malı üretecek ya da satın alacak kapasite veya üretim araçlarına sahip bulunmadığı dolayısıyla bu satışlar için yapılmış bir Katma Değer Vergisi ödemesinin söz konusu olmadığının geniş kapsamlı vergi incelemesi sonucunda ayrıntılı biçimde saptandığından yasanın öngördüğü anlamda mal teslimi ve Katma Değer Vergisi ödemesinin yapılmadığı sonuç ve kanaatine varıldığı gerekçesiyle bozulmuş bulunmaktadır.

Vergi Mahkemesi ise, aynı dönem için iki ayrı vergi inceleme raporu bulunduğu, uyuşmazlık konusu vergi ve cezanın dayanağı olan 11.11.1985 günlü, 1985/65-39 sayılı raporda davacının mal aldığı ..............A.Ş.'ne mal temin eden ............. Sanayi ve Ticaret A.Ş.'nin mal aldığı .............. Sanayi ve Ticaret A.Ş.'ne mal satan ............... Limited Şirketine mal teslim eden ...................... Sanayi ve Ticaret A.Ş. tarafından pişmanlıkla beyanname verilmişse de, bu firmanın adresinde bulunamadığından tahakkuk eden verginin ödenmesinin imkansız hale geldiği; yine davacının mal aldığı ..........A.Ş.nin mal tedarik ettiği ..................... Sanayi ve Ticaret A.Ş.nin Katma Değer Vergisi beyannamesini verip vergisini ödediği, onun mal aldığı ............... Ticaret .............. de beyannamesini verip vergisini ödediği ancak onun mal aldığı firmalar nezdinde inceleme yapabilmek için ...............'in adresinde yapılan araştırmada işyerinin bulunduğu han odabaşısı tarafından verilen ifadede 4-5 ay önce faaliyete başladığı 3 aydır işyerinin kapalı olduğu, şu anda nerede olduğunu ne iş yaptığını bilmediğini beyan ettiği, denetim elemanının bu iki ifade dışında başkaca tespiti olmadığı, bu tespitlerin de resmi geçerliliği olmayan 3. kişilerin ifadesi olup davacı firmanın naylon fatura ile hayali firmalardan mal temin edip ihracat yapmış gibi Katma Değer Vergisi aldığını ortaya koymadığı gerekçesiyle ilk kararında ısrar etmiş bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Yasası'nın 32'nci maddesinde 11'inci madde uyarınca vergiden istisna olan ihraç edilen mallara ait verginin yükümlünün vergiye tabi işlemleri varsa bunlar üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden indirileceği, indirilemeyen verginin de yükümlüye iade olunacağı belirtilmişse de, bu vergi mekanizmasının normal işlediği öngörülerek konulmuş bir kuraldır. Bu bakımdan 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 3/B maddesinde belirtildiği üzere vergiyi doğuran olay ve bu olaa ilişkin muamelenin gerçek mahiyeti araştırıldığında bu dönemde davacının mal aldığı 3 firmaya toplam 563.081.200.- lira Katma Değer Vergisi ödediğini beyan ettiği, oysa kendisine mal temin eden 3. firma ve bunları mal satmış görünen daha alt firmalarca toplam 6.125.880.- liranın hazineye intikal ettirildiği; 556.955.320.- liranın ise ödenmediği anlaşılmaktadır. Davacıya ............. Ticaret A.Ş. tarafından teslim edilen malları veren ............... Sanayi A.Ş. tarafından pişmanlıkla verilen bu dönemi kapsayan beyannamede 269.602.000.- lira ödenecek vergi beyan edilmişse de, tahakkuk eden vergi ve gecikme zammının ödenmediği, bildirdiği adresin mevcut olmadığı saptanmış olup yine ...................... Sanayi A.Ş. tarafından temin edilen mallarla ilgili olarak toplam 1.137.780.- lira hazineye girmiş olup ödenmesi gereken 86.159.220.- lira ise ödenmemiştir. ............ Sanayi A.Ş.nin alt firması olan ...................'in belirtilen adresinde yapılan araştırma da bu kişinin işyerini açtıktan kısa bir süre içinde faaliyetini bitirerek işyerini çalışmaz hale getirdiğinden vergi incelemesi yapılamamıştır.

Bu tespitler karşısında davacıya mal temin eden firmaların gerçekte faaliyette bulunmadıkları düzenledikleri faturaların da gerçek bir mal teslimine dayanmadığı sonucuna varılmaktadır.

Ayrıca davacı inceleme raporundaki tespitlerin aksini kanıtlamış da değildir.

Öte yandan gümrük çıkışı sırasında malların tek tek kontroluyla beyannameye uygunluğunun denetimi yapılamadığı bilinmekte olup yalnızca gümrük çıkışı belli bir malın kesin ihracını göstermeye yetmez.

Öte yandan 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun 20'nci maddesine göre idari yargıda resen araştırma ilkesi hakim olduğundan aynı vergilendirme dönemini kapsadığı anlaşılan 4.6.1986 günlü inceleme raporundaki tespitlere dayalı olarak karar verilmesine de hukuki engel bulunmamaktadır.

Ayrıca ilk temyiz safhasındaki düşüncede de belirtildiği üzere tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporuna göre vergi iadesinin gerçek bir ihracat olayına dayanmadığı anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenletemyiz isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesi'nin ısrara kararının bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nca, Tetkik Hakimi Semra Kıraçlı'nın raporu okundu, sözlü açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki belgeler de incelenerek gereği görüşüldü :

Uyuşmazlık, ihracat istisnasından dolayı Katma Değer Vergisi indirimi ya da iadesine hak kazanan ihracatçıya bu iadenin, ihracatın gerçekleşmesi dışında başkaca herhangi bir koşul aranmaksızın yapılıp yapılamayacağı noktasından doğmuştur.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesinin 1-a işaretli fıkrasında, ihracat teslimleri vergiden müstesna tutulmuş, 32'nci maddesinde de, 11'inci madde uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisi'nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanarak Katma Değer Vergisinden indirilmesi, vergiye tabi işlemin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde, indirilmeyen Katma Değer Vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nca tesbit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade edilmesi kabul edilmiştir.

Bu konuda uygulamaya yön vermek amacıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın Resmi Gazete'de yayımlayarak yürürlüğe koyduğu 4 seri sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin, "Vergi İndirimi" başlığını taşıyan (B) bölümünde; ihraç edilen mal ve hizmet alımları dolayısıyla yüklenilen Katma Değer Vergisinin, ihracat teslimlerinin yapıldığı ve hizmetin ifa edildiği vergilendirme döneminde yapılan vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanacak vergiden indirilmesi, indirilemeyen kısmın 32'nci madde gereğince iade edilmesi açıklamasına yer verilmiştir.

Kanun'un, ihracatçıya beli vergi yüklerinden uzak tutmak amacıyla öngördüğü istisna ve buna bağlı olarak getirdiği indirim ve iade olanağının, kullanılması, söz konusu emtianın faturayı düzenleyenden satın alındığı, faturanın içerik ve sonuç olarak gerçeğe uygun olduğunun saptanmasına bağlıdır.

Israr Kararında da belirtildiği üzere Kurum'un, ihraç konusu malların alt satıcılarından ikisinin gerçekte söz konusu malları üretecek ya da satacak mali güce sahip olmadıklarını saptayan ve ................. Vergi Mahkemesinde sonuca bağlanmış bir dosyada, bu uyuşmazlığın ait olduğu dönemi de kapsayan 4.6.1986 günlü ve 329/426-3 sayılı vergi inceleme raporunun bulunduğu anlaşılmaktadır. O nedenle bu uyuşmazlığa ait dosyada bulunan raporda, anılan rapordaki saptamalara değinilmemiş olması, ihraç konusu malların, faturayı düzenleyen kuruluş ve kişilerce satıldığına ilişkin kuşkuyu ortadan kaldırıcı nitelik taşımadığı gibi faturaların, biçim açısından yasaya uygun düzenlenmesi, içeriğinin de doğruluğu sonucunu doğurmaz.

Öte yandan, ihtilaflı dönemde ihraç olunan malların satıcısı olan iki firma dışında üçüncü satıcının yaptığı teslim nedeniyle ödediği Katma Değer Vergisi tutarı olan 28.700.- liranın düşülmesinden sonra kalan 563.052.500.- liranın geri alınması amacıyla uygulanan ve Danıştay Yedinci Dairesi'nin bozma kararına göre ................ Vergi Mahkemesince 17.10.1988 tarihinde verilen

K. 1988/744 sayılı Karar'la onaylanan tarhiyatın mükerrer olduğu saptandığı

Olayda, Kurum'un Temmuz 1985 dönemine ait emtia alış faturalarına göre saptanan farkın, daha sonra uygulanan ve Danıştay Yedinci Dairesi'nin bozma kararı üzerine................. Vergi Mahkemesince verilen onama kararına konu matrah farkını içerdiği anlaşıldığından, ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesince, onanan tarhiyata ilişkin dosyada mükerrerlik konusunda ileri sürülen bir iddia ve bunu karşılamak üzere Mahkemece verilmiş bir hüküm olup olmadığının incelenmesi, mükerrerlik sabit görüldüğü takdirde vergi hatasını ortadan kaldıracak şekilde karar verilmesi gerekirdi.

Tarhiyatın esası hakkında ise, ihtilaflı tarhiyata açıklık getirdiği anlaşılan ikinci inceleme raporunun bulunduğu .............. Vergi Mahkemesine ait dosyada da bulunsa, bozma kararına temel oluşturan saptamaların değerlendirilmesinden sonra karar verilmesi gerekirken ihtilaflı tarhiyata ait inceleme raporunda yer almayan tesbitler taşıyan 4.6.1986 günlü ve 329/426-3 sayılı inceleme raporu değerlendirilmeksizin verilen kararda yasaya uygunluk görülmemiştir.

Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ........... Vergi Mahkemesinin 27.10.1988 günlü ve E: 1988/697, K. 1988/1250 sayılı Israr Kararı'nın, Temmuz 1985 dönemi için yersiz Katma Değer Vergisi iadesi aldığı görüşüyle Kurum adına uygulanan işlemler ve bunların dayanakları ile sonuçları gözönüne alınıp değerlendirildikten sonra yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, yargılama giderleri yeniden verilecek Karar'da hüküm altına alınacağından, bu konuda hüküm tesisine gerek bulunmadığına 27.12.1989 gününde oyçokluğu ile karar verildi.

KARŞI OY

İhracat istisnası nedeniyle Katma Değer Vergisi iadesi için olay tarihnde mer'i mevzuatta zincirleme sorumluluk hakkında hüküm bulunmaması sebebiyle, ihraç edilen malın ihracat safhasından önceki teslimlere ait vergilerin ödenmemesinden ihracatı gerçekleştiren kurumun sorumlu tutulması söz konusu olamaz.

Diğer taraftan, alt firmalarca ödenen veya ödeneceği varsayılarak satış bedeline ilavesi sonucu ihracatçı kurum tarafından alım bedeline dahil olarak ödenen Katma Değer Vergisinin ihracat istisnası olarak ihracatçı kuruma iadesi mevzuat gereğidir. Bu vergilerin alım bedeli içinde olmadığı ispat edilmedikçe vergilerin alt firmalarca ödenmediğinden bahisle iadenin yapılmaması yoluna gidilemez. Usul ve mevzuata aykırı cezalı tarhiyatın terkini gerekir. Karara bu nedenlerle karşıyız.