Danıştay Üçüncü Daire

Ortağı olan üreticilerden çiğitli olarak aldığı pamuğu kendi tezgahlarında, kendi işçileriyle işledikten sonra prese pamuk, pamuk çekirdeği ve yataklık pamuk olarak, zirai ürün niteliği değişmeden, üçüncü kişilere satan Kooperatif Birliği, risturn istisnasında yararlanabilir. Ancak üretilen pamuk yağı yeni bir mamul olduğundan, bu üretimi sebebiyle amacının dışına çıkan Birliğin kurumlar vergisi matrahına yağ satışlarından sağlanan karın da ilave olunması gerekir. Davacı kurum adına, 1.8.1982 31.7.1983 özel hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile eklerinin incelenmesi sonucu, ortak içi muameleler sonucu elde olunan karın 213.649.360 liralık kısminin risturn istisnası kapsamında bulunmadığı halde kurumlar vergisi matrahına dahil edilmediğinden ve 27.986.95 lira yedek akçelerin gider yazıldığından bahisle tespit edilen matrah tutarı üzerinden re'sen salınan kurumlar vergisini, 27.986.95 lira yedek akçelerin gider yazıldığından bahisle tespit edilen matrah tutarı üzerinden re'sen salınan kurumlar vergisini, 27.986.95 lira tutarındaki yedek akçeye ait matrah farkının ihtilafsız olduğu, inceleme elemanınca, davacı kurumun ortak içi muameleler sonucu satın alınan pamuğun çırçırlanması sonucu elde olunan prese pamuk, pamuk çiğiti, yataklık pamuk ve pamuk yağının sınai mamul olduğu, bu işlemlerin zirai faaliyet sayılamayacağı dolayısıyla kooperatifin, ortaklarının ekonomik menfaatlerinin korunması ve mesleki ihtiyaçlarının karşılıklı yardım ve dayanışma ile sağlanması gayesinden uzaklaştığı ve ortaklarının tüccar ya da sınai bir teşebbüsün ortağı ve elde edilen karın da menkul sermaye iradı sayılacağı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 2. bendinde belirtilen risturn istisnasından faydalanamayacağından bahisle fark matrah yaratıldığının anlaşıldığı, ihtilafın esasım ortak içi muameleler sonucu satın alınan çiğitli pamuğun çırçırlanıp preslenmesi işleminin zirai faaliyetin devamı olup olmadığı ve elde edilen mamulün zirai ürün mü yoksa sınai mamul mü sayılacağı, dolayısıyla satışı sonucu elde olunan ve ortaklara ödenen karın da risturn olarak kabulü ile istisnaya mı tabi tutulacağı, yoksa menkul sermaye iradı mı sayılacağı hususunun teşkil ettiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 52. maddesinde zirai faaliyetin tanımlandığı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8/2b maddesinde ise istihsal kooperatiflerinde ortakların istihsal ederek kooperatife sattıkları veya kooperatiften istihsal faaliyetinde kullanılmak üzere satın aldıkları malların kıymetine göre hesaplanan risturnların kurumlar vergisinden istisna olduğunun hükme bağlandığı, kooperatiflerde risturnun kooperatif bünyesinde oluşan karın ortaklara iadesini ifade ettiği, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda, kooperatifin ortaklarından salın aldığı ürünleri değerlendirerek satması sonucu gelirgider farkından oluşan karın hangi halde kooperatifin amacı dışına çıkılarak elde edilmiş kar olduğu ve risturn sayılamayacağı yolunda bir hüküm getirilmediği, bu durumda kooperatifin yasada ve ana sözleşmede belirtilen amacın dışına çıkarak sınai bir müessese gibi davrandığı ve ortaklarının da sınai bir müessesenin ortak durumuna girip girmediğinin saptanabilmesi için kooperatifin ortaklarından almış olduğu ürünlerin değerlendirilmesindeki sınırı çizmek gerektiği, olayda davacı kurumun ortakları zirai ürün elde eden çiftçiler olduğuna göre, kooperatifin de ortaklardan satın almış olduğu ürünleri zirai faaliyetin devamı şeklindeki bir değerlendirmeye tabi tutarak ve ürünün zirai ürün özeliğini kaybetmeden satması, yani yapılan değerlendirme sonucu sınai bir ürün elde edilmemesi halinde kooperatifin ticari bir değerlendirme yaptığının ve amacı dışına çıkmadığının düşünülebileceği, nitekim 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 52. maddesinde, ürünlerin değerlendirilmesi amacıyla çırçırlama işlemine tabi tutulması halinde, elde olunan preslenmiş pamuk ve pamuk çekirdeğinin zirai ürün özelliğim koruyup korumadığının veya sınai bir mamul hüviyetini kazanıp kazanmadığının tespiti gerektiği, bu hususun tebpiti bakımından mahkemelerce yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda davacı kurumun çırçırlama tesislerinde elde edilen ürünün sınai bir ürün hüviyetini kazanmadığının zirai ürünü değerlendirmek amacıyla sadece çekirdekli pamuğun çekirdeğinden ayrılma işlemi olduğunun belirtildiği, buna göre kooperatifin bu şekilde ürünü değerlendirmesi sonucu elde edilen mamul sınai mamul olmadığına göre kooperatifin ana amacından uzaklaştığının ve ortaklarının ticari ve sınai bir müessese ortağı durumuna girdiğinin kabul edilemeyeceği, dolayısıyla bu faaliyetlerinde amacına uygun davranan davacı kurumun ortak içi muameleler sonucu ortaklarından satın aldığı çekirdekli pamuğu çırçırlaması sonucu elde olunan prese pamuk, pamuk çekirdeği ve yataklık pamuğun satışından elde edilen karın ortaklara geri ödenmesinin risturn olarak kabulü ile kurumlar vergisinden istisna edilmesinin gerektiği, ancak davacı kurumun üretmiş olduğu pamuk yağı yeni bir mamul imalatı olduğundan, kurumun yağ üretimi faaliyeti itibariyle gayesi dışında ortaklarının ekonomik menfaatlerini korumaktan ziyade kar elde etmek amacıyla bir sermaye şirketi gibi hareket ettiğinin kabulü gerekeceğinden yağ satış karının kurumlar vergisi matrahına alınmasının yerinde bulunduğu, ortak içi muamelelerle ilgili yağ satışından elde edilen gelirin oranlama suretiyle yapılan hesaplamada 9.859.702 lira olduğu tespit edildiğinden bu miktarın fark matraha alınmasının gerektiği, bu durumda ihtilaflı olmayan matrah tutarı ile birlikte matrah farkının 37.846.617 lira olduğu görüldüğünden tarhiyatın bu matrah tutarı üzerinden yapılmasının icap ettiği gerekçesiyle bu matrah tutarına göre (adileri tasdik eden, kesilen kaçakçılık cezasını ise, mahkemelerince tespit edilen 37.846.617 lira matrah tutarı, kurumun beyan ettiği matrah tutarının %10'unu aşmadığı gibi matrah tutarının beyanname ve eklerinden tespit edilmemsi sebebiyle olaya kusur cezası uygulanmasının icap edeceği gerekçesiyle kusur cezasına çeviren Vergi Mahkemesi kararının; kar elde etmek gayesiyle bir sermaye şirketi gibi davranan kurumun risturn istisnasından yararlanamayacağı ileri sürülerek bozulması isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi.