Danıştay Dördüncü Daire

Miras yoluyla intikal eden bir taşınmazdaki hissenin, bir başka mirasçıya terekeye dahil olmayan menkul ve gayrimenkul mallar karşılığında devri, gelir vergisi kapsamına dahil bir kazanç olarak kabul edilemez. Uyuşmazlığın esası, miras yoluyla intikal eden otel işletmesindeki hissenin diğer bir mirasçıya devri nedeniyle, terekeye dahil olmayan bir kısım menkul ve gayrimenkul malın karşılık olarak alınması suretiyle mirasın rızayen taksiminin gerçekleştirilmesi halinde, gelir vergisi kapsamına giren bir kazançtan söz edilip edilemeyeceğine ilişkin olup, bu şekilde sağlanan kazancın sair kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşüyle yapılan tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir. Uyuşmazlığın vergi hukuku kuralları esas alınarak çözüme kavuşturulabilmemsi için öncelikle, maddi olayın en önemli öğesini oluşturan mirasın taksiminin hukuksal niteliğinin ortaya konulması gerekmektedir. Türk Medeni Kanunu’nun üçüncü kitabinin mirasın taksimini düzenleyen onyedinci babında yer alan 581. maddesinde, mirasçının birden fazla olması halinde terekedeki haklar ve borçların taksime kadar hisseli kalacağına, terekenin mirasçıların mülkü olup, sözleşme veya yasa ile belirli temsil ve idare hakları saklı kalmak üzere mirasçıların bunda müştereken tasarruf edeceklerine ve mirasçılardan birinin istemi üzerine hakimin, taksimin icrasına kadar miras şirketine bir mümessil tayin edebilceğine, 583. maddesinde, her mirasçının dilediği zaman terekenin taksimini isteyebileceğine ve 586. maddesinde de, bazı sınırlamalar saklı kalmak kaydıyla mirasçıların terekeyi diledikleri gibi taksim edebileceklerine değinilmiş ve anılan bapta yer alan müteakip maddelerde, mirasın taksiminde uyulacak kuralları gösteren düzenlemeler yer verilmiştir. Belirtilen bu hükümlerin Yasaya hakim olan temel ilkeler de nazara alınarak incelenmesinden anlaşılacağı üzere, murisin ölümü anında onun mamelekim meydana getiren ve mirasçılara geçmeye elverişli olan hak ve borçları, mirasçılara geçmeye elverişli olan hak ve borçları, mirasçılar birden fazla da olsa bir tüm halinde kalır ve bölünüp mirasçıların mameleklerine kesin olarak geçinceye kadar bir hususi mamelek olarak varlığım sürdürür, Bu safhada mirasçılar arasında, her birinin murisinin bölünmemiş mameleki üzerinde hak sahibi olmaları dolayısıyla bir ortaklık ilişkisi vardır ve Yasa bu ortaklığa ’miras şirketi’ adım vermektedir. Miras şirketini meydana getiren mirasçıların tereke karşısındaki durumları Yasada ’el birliği’ prensibine göre düzenlenmiş oiup, mirasın açığiması anında, mirasçılar ister istemez, hatta mirasçı olduklarım öğrenmeden mirası iktisap ettikleri gibi yine Yasadan ötürü kendilerini bir ortaklık ilişkisi içinde bulurlar. Yasadan doğan bu ortaklığın tek bir amacı vardır ve bu amaç terekenin taksimi olup, bu niteliği itibariyle Borçlar Kanunu’nda ve Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen ortaklık türlerine hiç benzemediği açıktır. Amacı terekenin taksimi olan bu ortaklıkta taksiminin ne zaman yapılacağına ilişkin kısıtlayıcı bir süre sözkonusu olmayıp, mirasçılardan herbirinin istediği anda taksim talebinde bulunmasını engelleyen yasal bir hüküm bulunmamaktadır. Taksimi gereken mal ve hak bulunduğu sürece miras sirkelinin devam edeceği ve taksimin tümüyle bitirildiği anda kendiliğinden sona ereceği tabiidir. Taksim amacının gerçekleştirilmesinde prensip olarak mirasçıların serbestliği ilkesi geçerlidir ve murisin ölüme bağlı tasarrufları ile değişik hükümler koyması hali ile mirasçıların ihtilafı yahut talepte bulunulması durumu haricinde hakimin taksime müdahalesi sözkonusu değildir. Buna göre, mirasçılar kendi kişisel durumlarına en uygun gelen taksim şeklini seçebilirler, malları ister aynen bölerler, ister satıp parasını bölüşürler veya isterlerse yaşadıkarı yerdeki örf ve adetlere, ailelerinde geçerli olan düzene uygun bir paylaşma yapabilirler. Yani istisnalar dışında, taksim işlemini diledikleri gibi yürütmek hususunda kendilerine tam bir özgürlük taşımıştır. Ancak taksim sırasında mirasçıların eşitliği ilkesine uyulacağı ise kuşkusuzdur. Bu nedenle, bölüşülen mal ve haklar arasında değer farklılıklarının ortaya çıkması durumunda eşitliğin sağlanması için, bu farklılıklarının hesaplanıp para veya başka mallarla kapatılması gerekeceği açıktır. Olayda, Vergi Dairesi Müdürlüğü’nce, Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili dönemde yürürlükte buluna ve gayrimenkullerin, hakların ve menkul kıymetlerin satışından, iştirak hisselerinin devir ve temlikinden doğan vergiye tabi kazançların neler olduğunu belirleyen 81. maddenin 4 numaralı fıkrasında yer alan ve ortaklık haklarının veya hisselerinin devir ve temlikinden, faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazançların belli haddi aşan kısımlarının vergiye tabi olacağı yolundaki hüküm ileri sürülerek uyuşmazlık konuşu tarhiyat yapılmış olup, temyiz istemine ilişkin dilekçede de mirasın taksimi sırasında yükümlüye terekede yer almayan bir kısım malin oteldeki hissesinden vazgeçmesi karşılığında verilmiş olmamsı ve otel işletmesinin murisinden mirasçılara bir mal olarak değil, ticari özvarlığa dahil bir değer olarak intikal etmiş olmasına dayanılmak suretiyle, tarhiyatın terkinine hükmeden mahkeme kararının yerinde olmadığı ileri sürülmektedir. Yukarıdan beri miras sirkelinin özelliklerine ve hukuki niteliklerine ilişkin olarak yapılan açıklamalar ve Gelir Vergisi Kanunu’nun sistemi ve temel ilkeleri gözönüne alınarak konuya yaklaşıldığında, Vergi Dairesi müdürlüğü’nün bu iddialarında isabet bulunmadığı sonucuna varılmaktadır. Zira mirasın taksimine ilişkin Medeni Kanun’un hükümlerinin yukarıda yapılan açıklamaları sırasında ayıntılı olarak değinildiği üzere, miras şirketi Yasadan doğan ’nev’i şahsına münhasır’ bir ortaklık türü olup, ticari faaliyetin ve bu faaliyetin sonucunda sağlanacak gelirin çeşitli şekillerde paylaşımının amaç edinildiği ticaret şirketler ve adi şirketlerle hiçbir benzerliği bulunmadığı gibi, belirtilen bu şirketlerin aksine gelirin değil, muayyen servetin paylaşımım amaçlayan bir topluluktur ve sözkonusu paylaşım sırasında terekeye dahil olmayan kıymetlerin, rızai taksimi gerçekleştirilmek üzere mirasçılar arasında alınıp verilmesinin bu sonucu etkileyen bir yanı da bulunmamaktadır. Bu itibarla, olayda, 193 sayılı Yasanın 81. maddesinin öngörüldüğü anlamda ortaklık hakkının veya hissesinin devrinden değil, ancak, mirasın taksimi çerçevesinde yapılan karşılıklı bir anlaşmadan söz edilebilir. Esasen miras şirketinde mirasçıların bir mülkiyet hakkından değil, mirastan pay isteme hakkından söz edilebileceği cihetle, devredilen hakkın ortaklık hakkı olarak mütalaa edilmesi de mümkün değildir. Kaldı ki gelir üzerinden vergi alınmasını amaçlayan Gelir Vergisi Kanunu’nun sözü edilen maddesiyle, ivazsız intikal eden servetlerin paylaşımının vergilendirilmesinin amaçlandığından bahsetmeye de anılan yasanın lafzı ve amacı itibariyle olanak bulunmamaktadır. Öte yandan, Vergi Dairesi Müdürlüğü’nün temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü gibi mirasın alelade bir gayrimenkul olarak değil, ticari bir mal olarak intikal etmiş olması ve varisleri ticari işletmeyi çalıştırmaya devam etmiş olması ve varislerin ticari işletmeyi çalıştırmaya devam etmiş olmaları da miras sirkelinin yukarıda açıklanan hukuki niteliğini ve Gelir Vergisi Kanunu karşısındaki durumunu etkiler nitelikte bulunmaktadır. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin reddine oybirliğiyle karar verildi.