Danıştay Dördüncü Daire 

Tam mükellefiyete tabi iki kurum arasındaki örtülü kazanç uygulamasında, vergi ziyaı unsurunun meydana gelip gelmediği iki kurumun ödediği veya ödemesi gereken vergiler dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Olayda yükümlü şirketi ile fason imalat yaptığı ............... A.Ş.'nin ............ Holding A.Ş.'nin mensubu olup iki şirketin de %50'den fazla payının aynı kişilere ait olduğu anlaşılmaktadır. Yükümlü şirketin ............. ihracat A.Ş.'ne yaptığı fason imalatına ilişkin ortalama ücretin, diğer firmalara yaptığı fason imalat ücretinden piyasadaki cari fiyatlara göre daha düşük olduğu inceleme elemanınca tespit edilerek örtülü kazanç dağıtıldığı gerekçesiyle tarhiyat yapılmıştır. Örtülü kazanç dağıtımının objektif unsuru kurumun belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilerle olan münasebetlerinde farklı fiyat uygulamak suretiyle menfaat sağlanmasıdır. Örtülü kazanç dağıtım bir şirketin ortaklarına yabancılara tanıyabileceği imkanların daha iyisini temin etmesi halinde başlar, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17/1. maddesine göre örtülü kazanç dağıtımının yapılmış sayılabilmesi için emsal kıyaslamasında yükümlü şirketin aynı holding bünyesinde bulunan diğer firmaya yaptığı fason imalatın yabancı firmalara tanınan en müsait imkanlardan daha iyisini temin ettiğinin saptanması gerekmektedir. Burada emsal olarak seçilecek firmalar için de özen gösterilmelidir. inceleme raporunda yükümlü kurumun ............. Holding bünyesindeki.............. İhracat A.Ş.'ne yaptığı fason imalat ücretinin, diğer firmalara yapılan fason imalat ücretinden düşük olduğu iddia edilerek emsal kıyaslaması yapılmıştır. Emsal olarak alınan firmaların yıllık iş kapasitesi 359.393 kg. yıl ile 30.426 kg/yıldır. Yükümlü kurumun ilgili yılda yaptığı üretim 3.607.534 kg'dır. Bu iki firmanın emsal olacak niteliği bulunmadığı gibi yapılan fason imalatın ortalama ücretinin düşük olduğu iddiası hiç bir somut delille ispat edilememiştir. Olayda Emsal olarak seçilen müessese imalatta kendi ham maddesini kullanmıştır. Örtülü kazanca konu olan imalat ise ham madde müşteri tarafından verildiğinden ücret o şekilde hesaplanmıştır. Ham madde maliyeti inceleme elemanı tarafından hesaplanarak bunun düşülmesi suretiyle bulunacak miktar mukayese edilerek yükümlü kurumun emsaline göre düşük ücretle imalatta bulunulduğunun kabulü ile örtülü kazanç dağıtıldığı sonucuna yarılması yerinde değildir. Diğer taraftan kurumlar yönünden örtülü kazanç dağıtıldığının kabul edilebilmesi için, ilgili kurumlar arasındaki çeşitli ilişkilerin bu kurumların ödeyecekleri verginin azaltılması veya vergilendirilecek kazancın döneminin kaydırılmasına dönük olması ve bunun da inceleme ile ortaya konulması gereklidir. Olayda bu yönde yapılmış bu inceleme ve tespit de bulunmamaktadır. Bu nedenlerle temyiz isteminin kabulüne Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, tarhiyatın terkinine oyçokluğuyla karar verildi.