T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o TALİH OYUNLARI SALONUNDA KDV MATRAHI (Net Hasılat)

o NET HASILAT (Talih Oyunlarında KDV Matrahı)

o KDV MATRAHI (Talih Oyunlarında Net Hasılat)

Özet : Talih oyunu salonlarındaki net hasılatın kdv matrahı olarak kabulü gerektiği hakkında.

İstemin Özeti : Yükümlü Şirket tarafından işletilen talih oyunları salonlarında, müşterilerden alınan fiş ve jeton bedelleri yerine, bunlardan, iade edilenler için ödenen paralar düşüldükten sonra kalan meblağın, katma değer vergisi matrahı olarak beyan edildiğinin inceleme sonucunda tesbiti üzerine, yükümlü şirket adına 1985 Ocak dönemi için re'sen salınan katma değer vergisinin terkini istemiyle açılan davayı, reddeden .... 9. Vergi Mahkemesinin 22.12.1986 günlü ve E: 1986/458, K: 1986/960 sayılı Kararını; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 23 üncü maddesinin (b) bendinde, talih oyunlarında, bu oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedelin, matrahı teşkil edeceğinin açıklandığı, sözü edilen işletmelerde, salonlara girişte alınan oyun fişleriyle jetonlar için ödenen bedelin "giriş ücreti" olmadığının açık bulunduğu, bu tür işletmelerde vergiyi doğuran olayın, oyunlara katılma karşılığı bir bedel elde edilmesi olduğu bu bedelin girişte verilen fiş veya jeton karşılığı alınan meblağ olduğunun da kabul edilemiyeceği, sözü edilen bedelin, oyun bitirilip, salon müşteriler tarafından terkedildikten sonra işletmecinin kasasında kalan miktardan ibaret bulunduğu, diğer taraftan bu jeton ve fişlerin, salonlardaki makina veya masalarda kullanılmalarından önce oyuna katılmanın veya "hizmet"in gerçekleştiğinin de ileri sürülemiyeceği, bu nedenlerle, net hasılatın matrah olarak kabulü gerektiğinden, tarhiyatın yazılı gerekçe ile onanmasında isabet görülmediği gerekçesiyle bozan Danıştay Yedinci Dairesinin 16.2.1988 gün ve E: 1987/1033, K: 1988/405 sayılı Kararı üzerine; 3065 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin (b) bendinde, malın tesliminde veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere, fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olayın meydana geleceğinin açıkça ifade edildiği, anılan yasanın, 23 üncü maddesi ile, vergiyi doğuran olayın nasıl ve ne zaman meydana geleceğinin değil, bazı özel matrahların neler olduğunun hükme bağlandığı, sözü edilen maddede yer alan oyuna katılma karşılığı kelimelerinin, müşterinin para ödemekteki amacını, yani oyun oynama maksadını ifade ettiği, bu maksat ile fiş veya jeton alan her müşteriye, o anda ödenen bedel için perakende satış vesikası verilmesi kanundan doğan bir zorunluluk olduğuna göre, bu belgelerin verilmesinin, vergiyi doğuran olay, belgelerde yazılı brüt tutarların da matrah olarak kabulünün zorunlu olduğu, kaldıki net hasılatın tam olarak tesbitinin de mümkün bulunmadığı gerekçesiyle, ilk kararında ısrar eden .... 9. Vergi Mahkemesinin 14.7.1988 gün ve E: 1988/563, K: 1988/821 sayılı Kararının; mahkemece, maddi olay yönünden ilk karara bağlı kalınmadığı, bozma kararında yer alan bir ibarenin yanlış yorumlandığı, uyuşmazlığın, salt vergiyi doğuran olay açısından ele alınarak, vergi matrahının, bunun içinden çıkarılmaya çalışılmasının yerinde olmadığı, Katma Değer Vergisi yükümlülüğünün doğabilmesi için, ifa edilen hizmete karşılık bir bedel elde edilmesinin şart olduğu, dava konusu olayın, 3065 sayılı Kanunun 10/b maddesi kapsamında düşünülemiyeceği, iade edilen fiş ve jetonlara karşılık ödenen mablağın, matrahtan düşülmemesi halinde, ortaya haksız sonuçların çıkacağı, 24.2.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 25 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile de, oyun salonlarındaki Katma Değer Vegrisi uygulamasının net hasılata göre yapılacağının hüküm altına alındığı, aynı inceleme raporuna dayanılarak şirketleri adına 1985 Nisan dönemi için yapılan tarhiyatın, başka bir Vergi Mahkemesince terkin edildiği ve kararın da kesinleştiği ileri sürülerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti : İstemin reddi gerekeceği yolundadır.

Danıştay Tetkik Hakimi : Ahmet Göktuna

Danıştay Savcısı Gülşen Mutlu'nun Düşüncesi : Oyun salonu işletmeciliğinden ötürü davacı adına salınan Katma Değer Vergisini, vergi matrahının müşterilere teslim edilen fiş ve jetonlar için ödenen bedel olarak hesaplanmasında isabetsizlik olmadığı nedeniyle onayan vergi mahkemesi kararının, Danıştay 7. Dairesince satılan jeton ve fiş bedellerinden iade edilen jeton ve fiş bedelleri düşüldükten sonra kalan net hasılatın matrahı oluşturduğu gerekçesiyle bozulması üzerine Vergi Mahkemesince verilen direnme kararının bozulması istenmektedir.

Uyuşmazlık, oyun salonu işletmeciliğinde Katma Değer Vergisi matrahının ne şekilde saptanacağı hususundan çıkmıştır. Davacı işletme müşterilerinden fiş ve jeton karşılığında aldığı paradan müşterilerden bazılarına çıkarken ödediği parayı düşmek suretiyle kalan net hasılatı matrah olarak belirlerken inceleme elemanınca ikramiyenin düşülmesi suretiyle yapılan bu uygulamanın kabul edilmemesi üzerine, fiş ve jeton için ödenen meblağ esas alınarak cezasız tarhiyat yapılmış bulunmaktadır.

Katma Değer Vergisi Yasasının 1. maddesinde talih oyunu tertiplenmesi ve oynanmasının vergiye tabi bulunduğu hükme bağlanmış olup 8. maddenin (f) fıkrasında bu oyunu düzenleyenlerin mükellef olduğu, 10. maddenin (a) fıkrasında da malın teslimi, hizmetin yapılması halinde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği kabul edilmiştir. Özel matrah şekli olarak 23. maddenin (b) fıkrasında talih oyunlarında oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedelin matrahı oluşturması öngörülmüştür.

Bu yasal düzenlemelere göre, uyuşmazlıkta vergiyi doğuran olay, bu oyun araçlarının satın alınmasıyla meydana gelmektedir. Müşteriye arzedilmiş durumdaki hizmetten yararlanma hakkı elde edilmiştir.

Müşterilerin aldıkları jeton ve fişlerle fiilen oyun oynayıp oynamadıkları ya da ne kadarıyla oynadıkları, bunlardan ne kadarının ikramiye olduğunun tespiti mümkün değildir. Çünkü halen kullanılmakta olan sistem ve makinaların yapısı buna elverişli değildir. Böyle olunca oyuna katılabilmek için alınan bu fiş ve jetonların, hizmetin eksiksiz verilmekte olduğu gözönüne alınınca kullanılmış sayılmasını kabul etmek gerekir. Zira Yasanın 23/b maddesinde belirtildiği üzere talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedelden söz edilmekte olduğundan işin yürütülmesi için zorunlu bir gider olan ikramiyenin ve oynanıp oynanmadığı tespit edilemediği için ikramiye gibi değerlendirilmesi icabeden iadelerin matrahla ilgilendirilmesi bu verginin genel sistemine ters düşmektedir.

Müşteriye perakende satış fişiyle teslim edilen jeton ve fişlerin avans niteliğinde olduğunun kabul edilmesi gerek Katma Değer Vergisine gerekse Vergi Usul Yasasına uygun bulunmamaktadır.

Davalı idare olay tarihinden sonra Katma Değer Vergisi Yasası'nın 23/f maddesi uyarınca verilen yetkiye dayanarak 24.2.1987 günlü Resmi Gazete'de yayınlandığı bu konudaki özel matrah şeklinde net hasılat esası benimsenmişse de bu matrah şekli daha sonraki uygulamalar için bağlayıcı olup geçmişe yürümesi mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle olayda vergi matrahının jeton ve fiş bedelleri olması gerektiğinden Vergi Mahkemesinin direnme kararı yerinde görülmekle yükümlü temyiz isteminin reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dava Daireleri Geel Kurulunca, Tetkik Hakimi Ahmet Göktuna'nın açıklamaları dinlenildikten ve düşüncesi alındıktan sonra işin gereği görüşüldü:

Uyuşmazlık, oyun salonu işletmelerinde Katma Değer Vergisi matrahının, müşterilere verilen ve belli bir parayı temsil eden jeton ve fişlerin verildiği andaki (Brüt) hasılat mı, yoksa müşterilerin oyun salonlarını terkederken yaptıkları iadeler için ödenen paralar düşüldükten sonraki (Net) hasılat mı olduğuna ilişkin bulunmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin 3/b bendinde, talih oyunları tertiplenmesi ve oynanmasının verginin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğu belirtilmiş, 20 inci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu 23 üncü maddesinde ise, özel matrah şekilleri sayılarak, (b) bendinde, "at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında, bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılğında alınan bedel"in Katma Değer Vergisi matrahını oluşturacağı hükme bağlanmıştır.

Bu tür salon işletmelerinde oynanan oyunların Katma Değer Vergisiyle olan ilişkilerinin saptanması, bu oyunların özelliklerinin ve bunlara katılma koşullarının bilinmesiyle sıkı sıkıya bağlı bulunmaktadır.

Oyun salonlarının girişinde müşterilere belli bir parayı ve miktarını temsil eden jeton ve oyun fişi verildiği, karşılığının kasaya konulduğu, çıkışta, kullanılmamış bulunan fiş ve jetonlarla, makina ve masalarda kumar kazancı olarak sağlananların, işletme idaresince geri alınarak bunların temsil ettiği meblağın müşterilere ödendiği, iade işlemlerinin, gün bitiminde zorunlu olarak yerine getirildiği, dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.

Bu duruma göre, salonlara girişte alınan oyun fişleriyle jetonlar için ödenen bedelin "giriş ücreti" olmadığı açıktır. Bu itibarla ve söz konusu işletmelerde vergiyi doğuran olay "oyunlara katılma karşılığında bir bedel elde edilmesi" olduğuna göre, olayda, fiş ve jetonların oyunlara katılma karşılığı alınan bedel olup olmadığının belirlenmesi gerekmektedir.

Fiş ve jetonların çıkışta kısmen veya tamamen iadesi halinde bunların temsil ettiği paranın da iadesi zorunlu olduğundan, iade edilecek olan kısmın bedele dahil sayılması, dolayısı ile de bedelin girişte verilen fiş ve jeton karşılığı alınan meblağ olduğundan kabulü olanaksızdır.

Bu durumda, "bedel"in oyun bitirilip, salonun müşteriler tarafından terkedilmesinden sonra işletmenin kasasında kalan miktardan ibaret olduğunun kabulü zorunludur.

Diğer taraftan, bu jeton ve fişlerin salonlardaki makina veya masalarda kullanılmalarından önce "oyuna katılma"nın veya "hizmet"in gerçekleştiği de ileri sürülemez. Zira oyuna katılma kanuni bir unsurdur.

Hizmetin özelliği, 3065 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 23 üncü maddesinin farklı yorumlanma ve uygulanmasına, diğer bir ifade ile, girişte alınan jeton ve fişlerin tamamının, satış hasılatı ya da hizmet bedeli sayılmasına olanak vermemekte, değerlendirmenin işletme bazında yapılmasını ve net hasılatın matrah kabulünü zorunlu kılmaktadır. Nitekim, Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın dosyada mevcut 19.6.1985 günlü ve Katma Değer Vergisi 2601020-68 sayılı işleminde ve gerekse 24.2.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan 25 seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde sonuç itibariyle bu tür oyun salonu işletmelerinde vergi matrahının net hasılat olduğu belirtilmiştir.

Bu itibarla, oyun salonlarına girişte müşterilere verilen fiş ve jetonlar için perakende satış fişi düzenlenmesinin sonucu etkileyici nitelikte olmadığı kanısına varılmaktadır.

Açıklanan nedenlerden dolayı Danıştay Yedinci Dairesinin 16.2.1988 günlü bozma kararına uyulması gerekirken, mahkemece, inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatın, onanması yolunda verilen önceki kararında, yazılı gerekçe ile ısrar edilmesinde hukuki isabet görülmediğinden, yeniden br karar verilmek üzere .... Dokuzuncu Vergi Mahkemesinin 14.7.1988 gün ve E: 1988/563, K: 1988/821 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yargılama giderleri yeniden verilecek kararla hüküm altına alınacağından, bu konuda ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına 4.11.1988 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

1 - 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun özel matrah şekilleri başlığını taşıyan 23 üncü maddesinin (b) bendinde; at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bu yarış ve oyunlara katılma karşılığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedelin matrah olacağı hükme bağlanmıştır.

Yükümlü şirketin .... Otelinde, birinci kompütürize oyun makinaları, diğeri Amerikan ruleti ve yirmibir oyunu oynanan masaların bulunduğu iki oyun salonu işlettiği anlaşılmaktadır.

Müşteriler tarafından kasadan alınan fiş veya jetonların oyun salonunda makinalarda kullanılmasıyla bir kısım müşterilerin kaybetmeleri diğer bir kısım şanslı müşterilerin ise kazançlı çıkmaları bu tür talih oyunlarının doğal sonucudur. Ancak müşteriler tarafından daha sonra iade edilen fiş ve jetonlardan ne miktarı ile hiç oynanmadığı ne miktar fiş ve jetonun ise kazanılmış fiş veya jeton olduğu ise tahmin veya tesbiti mümkün bulunmayan bir husustur. Böyle olunca iade edilen fişlerin hiç oynanmamış fiş olarak düşünülmesi olanaksızdır. Aksi halde kazanılmış fiş ve jetonların da hiç oynanmamış fiş veya jetonlar meyanında düşünülmesi gibi kanunun amacına tamamen ters sonuçların doğabileceği kaçınılmazdır.

Bu tür oyun salonlarının özelliği gözönünde tutularak müşteriler tarafından kasadan oyun fişi ve jeton alınmasıyla vergiyi doğuran olayın meydana geldiği, oyunlara katılma karşılığı müşterilerden alınan fiş ve jeton bedellerinin vergi matrahını oluşturduğu ve bu görüş doğrultusunda tesis edilen mahkeme kararının yerinde olduğu görüş ve düşüncesiyle karara katılmıyoruz.

2 - 24.2.1987 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 25 sıra sayılı Katma Değer Genel Tebliğinde, uyuşmazlık konusu hakkında Maliye ve Gümrük Bakanlığınca açıklık getirilmiş ve kumar makinaları ile oyun oynanan salonlarda katma değer vergisi matrahının net hasılat olacağı kabul edilmiştir.

Vergi Kanunlarının uygulanmasında her kanuna göre çeşitli seriler halinde ve sıra numarası altında Resmi Gazete'de yayımlanan genel tebliğler kamu yönetiminde ve idari yargının büyük bir bölümünü oluşturan mali uyuşmazlıklarda özel bir önemi taşımaktadır.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı genel tebliğleri, bakanlıklarca kendi kanun anlayışlarını açıklayan klasik bakanlık genelgelerini aşan idari ve hukuki boyutlara sahiptirler. Kamu yönetimi içinde vergi yönetiminin genişliği, etkinliği ve vatandaşın hukuk güvenliğiyle olan yakın ilgisi Maliye ve Gümrük Bakanlığı genel tebliğlerini diğer bakanlık genelgelerinden ayırmaktadır. Vergileme konusunda Maliye ve GÜmrük Bakanlığı genel tebliğleri, yalnız kendi Bakanlığını değil bütün kamu yönetimine yönelik olarak yapılan ve Türkiye çapında geçerliği olan genel hukuk yorumlarıdır.

Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın genel tebliğleri mali idarenin uygulamaları yönünden bu idareleri bağlayıcıdır. Aksi halde binlerce uygulama biriminden ibaret olan Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nda yapılacak sayısız uygulamada her memurun genel tebliğleri bir tarafa bırakıp kendi kanun anlayışını uygulaması sonucu doğar.

Vatandaşın hukuk güvenliğini bu derece ilgilendiren bir konuda ülkenin ayrı ayrı yerlerinde vergi idaresi görevlilerinin Maliye ve Gümrük Bakanlığı'nın tesbit ettiği genel anlayışı ve yorumları bir kenara bırakıp kendilerine göre uygulama yapmaları kanunların genelliği ve eşitliği ilkesine aykırı düşer. Bu tarz bir uygulama bazı mükellefler için vergi uygulamalarını, kişiye özel uygulamalar haline dönüştürür. Sonuçta da bu uygulamalar kimi mükellefi, "özel imtiyazlı" ve kimisini de, "özel mğdur" haline getirir.

Devletin temel vasıfları olan güçlülük, şefkat ve adalet ancak kendi koyduğu kurallara ve yorumlara bağlılığı ile mümkündür.

Bütün bu düşüncelerle Maliye ve Gümrük Bakanlığı genel tebliğlerine aykırı vergi uygulaması düşünülemez.

25 sayılı Katma Değer Vergisi Genel tebliğindeki, oyun salonlarında katma değer vergisi matrahının net hasılata göre belirleneceği yolundaki esasların bir tarafa bırakılarak elde edilen hasılatın matrah kabulü suretiyle yapılan uygulama hukuka ve kamu yönetimi ilkelerine aykırıdır.

Temyiz konusu mahkeme kararının yukarıda açıklanan gerekçelerle bozulması gerekeceği oyuyla karara gerekçe yönünden karşıyız.