T.C.

DANIŞTAY

VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU

o VERGİ DAVA DAİRELERİ GENEL KURULU (Tek Hakimce Israr Edilen Kararların Temyizi)

o TEMYİZ (Tek Hakimce Israr Edilen Kararların Temyizi - Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu)

Özet : 1 - değiştirilen parasal sınırlara göre mahkeme kurulunca verilen ve temyiz merciince bozulan karardan sonra yargıçlardan biri tarafından incelenebilecek sınırlar içinde kalan davanın, Mahkeme üyelerinden birince incelenmesi yasaya uygun olduğu,

2 - Bu durumda tek hakim kararı ısrar niteleğinde ise bu karara karşı yapılan temyiz başvurusunun Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nca incelenmesi gerekeceği hakkında.

İstemin Özeti : Davacı adına 1980 takvim yılı için ortalama kar haddi esasına göre ikmalen salınan gelir ve mali denge vergisine karşı açılan davayı; 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü uyarınca ihtilaflı dönem için matrah artırımı talebinde bulunarak, artırılan matrah üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergileri süresinde ödeyen davacı hakkında yine aynı maddenin amir hükmü uyarınca ortalama kar haddi esasına göre aynı yıla ilişkin olarak tarhiyat yapılmasında Kanuna uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek tarhiyatı kaldıran ........... Vergi Mahkemesinin 28.10.1986 gün ve E:1984/523, K: 1986/897 sayılı Kararının, Vergi Dairesi Müdürlüğünce temyiz edilmesi üzerine, Danıştay Üçüncü Dairesinin 28.1.1988 gün ve E: 1987/109, K: 1988/279 sayılı Kararıyla; 2801 sayılı Kanunun 4 ve 5 inci maddesinde yer alan hükümler karşısında mükellefin 5 inci maddedeki esaslara göre matrah artırımı talebinde bulunmalarının mezkur Kanunun yürürlük tarihinden önce incelemeye başlandığı halde tamamlanamamış olan vergi incelemelerine, takdir, tarh ve tahukku işlemlerine devam edilmesine engel olmadığı,1980 takvim yılı gelir vergisine ilişkin olarak 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü uyarınca matrah artırımı talebinde bulunarak, artırılan matrah üzerinden hesaplanan vergileri maddede öngörülen sürede ödediği ihtilafsız bulunan davacıya, ortalama kar haddi esasına göre tarhiyat yapılabilmesi bakımından izaha davet yazısının mezkur Kanunun yürürlük tarihinden önce tebliğ edildiğinin dosyada anlaşıldığı, Kanunun yürürlük tarihine kadar tamamlanamamış olan bu tarhiyat işlemine yukarıda sözü edilen 4 üncü maddenin amir hükmü uyarınca devam edilmesinde isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle ortalama kar haddine göre yapılan tarhiyatın yerinde olup olmadığı araştırılarak işin esası hakkında karar verilmek üzere bozulmasından sonra; ortalama kar haddi esasının Türkiye'de çeşitli aşamalardan geçtiği, 26.6.1964 tarihinde kabul edilen 484 ve 485 sayılı Kanunlarla ortalama kar haddi esasının bir bakıma oto kontrol sistemine işlerlik kazandırmak, bir bakıma finansman kaynağğı sağlamak amacıyla yeniden değiştirildiği, bu yeni sistemde idarece belirlenecek vergi matrahı ile beyan olunan kazanç arasındaki düşüklük nedenlerinin saptanması için mükellef nezdinde inceleme yapılmasına, düşüklük nedenlerinin bu inceleme sırasında araştırılmasına, takdir komisyonundan ayrıca karar alınmasına gerek kalmadığı, 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinde yer alan hükümlerin birlikte incelenmesinden zarar beyan edenlerin ve beyanname vermeyenlerin dahi kapsama alınması suretiyle maddenin geniş kapsamlı tutulduğu, madde gösterilen miktarda artırımda bulunarak Maliye Bakanlığınca belirtilen sürede ödeme yapanlar için idarenin ortalama kar haddi esası veya beyanname vermeme nedeniyle re'sen vergi tarhı dahil herhangi bir tarhiyat yapmasının söz konusu olmadığının anlaşıldığı, aynı Kaunun 4 üncü maddesinde, bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce başlandığı halde, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar tamamlanamamış vergi incelemeleri ile takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine devam edileceğinin öngörüldüğü, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 134 üncü maddesinde incelemeden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit ve sağlamak olduğunun, 135 inci maddede incelemeye yetkili olanların, 139 uncu maddesinde incelemenin yapılacağı yerin, 140 ıncı maddesinde incelemede uyulacak esasların, 141 inci maddesinde ise gereği halinde inceleme tutanaklarının ne şekilde düzenleneceğinin açıklandığı, 30 uncu maddede hangi hallerde re'sen vergi tarh edileceğinin belirlendiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 111 inci maddesinde hükme bağlanan ortalama kar haddi esasına göre yapılan vergilendirme işlemlerinin bir vergi incelemesi ve takdir işlemi sayılmayacağının ortada olduğu; öte yandan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 20 inci maddesinde verginin tarhının, 22 inci maddesinde de verginin tahakkukunun tanımının yapıldığı, ortalama kar haddine ilişkin olarak yükümlülerin kazancındaki düşüklüğü açıklaması yolunda tebliğ edilen yazıyı tarh ve tahakkuk işlemi olarak değerlendirmeye olanak bulunmadığı, bu durumda 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinden yararlanarak artırılan matraha isabet eden vergileri süresinde ödediği çekişmesiz olan davacı adına daha sonra ortalama kar haddi esasına göre aynı yıla ilişkin olarak tekrar tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle 28.10.1986 gün ve E: 1984/523, K: 1986/897 sayılı Kararında ısrar eden ...... Vergi Mahkemesinin 19.4.1988 gün ve E: 1988/277, K: 1988/495 sayılı Kararının; 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinden yararlanan mükelleflere tanınan tek imkanının vergi incelemesin önlemek olduğu; Gelir Vergisi Kanununun 111 inci maddesi uyarınca ortalama kar haddi esasına göre yapılan tarhiyatın vergi incelemesine dayalı tarhiyat olarak nitelendirilemiyeceği, yükümlünün özel pişmanlık hükümlerinden yararlanmasının ortalama kar haddi esasına göre vergi salınmasına engel olmadığı, sözü edilen yasanın 5 inci maddesinde bu konuda yasaklayıcı hükme yer verilmediği ileri sürülerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti : Cevap verilmemiştir.

Danıştay Tetkik Hakimi : Anıl Genç

Danıştay Savcısı Öznur Aliefendioğlu'nun Düşüncesi : Yükümlü adına 1980 takvim yılı için ortamala kar haddi esasına göre salınan gelir vergisinin 2801 sayılı yasa uyarınca terkinine ilişkin vergi mahkemesi kararının bozulmasına hükmeden Danıştay Üçüncü Dairesi kararına karşı .......... Vergi Mahkemesi Hakimliği tarafından verilen ısrar kararının temyizi istenilmektedir.

2577 sayılı İ.Y.U.K. nun, idare ve vergi mahkemelerinin tek hakimli olarak verdiği nihai kararlara karşı, başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi mahkemenin yargı çevresindeki bölge idare mahkemesine itiraz edilebileceği hükmünü amir 45 inci maddesi karşısında, tek hakimle verilen karara karşı Bölge İdare Mahkemesine başvurulması gerektiği ileri sürülebilirse de aynı yasanın idare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının başka kanunlarda aksine hüküm bulunsa dahi Danıştay'da temyiz edilebileceği hükmünü amir 46 ncı maddesi ile Danıştay'ın temyiz incelemesi sonunda, görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi, usul hükümlerine uyulmamış olunması sebeplerinden dolayı incelenen mahkeme kararını bozacağı yolundaki 49 uncu maddesinin 1 inci fıkrası ve mahnkemenin bozmaya uymayarak eski kararında ısrar edebileceği, ısrar kararının ilgili tarafından temyizi halinde, davanın, konusuna göre Danıştay İdari veya Vergi Dava Dareleri Genel Kurulunca inceleneceği hükmünü amir 4 üncü fıkrası karşısında, tek hakim tarafından verilen ısrar kararına karşı Danıştay'a başvurulmasında yasaya aykırılık görülmemiştir.

Ancak, bu durumda olayda tartaşılması gereken husus, vergi mahkemesince verilen kararın Danıştay'da bozulması halinde, mahkemelerin görev sınırlarının bir ölçütü olan parasal hadlerdeki değişiklik nedeniyle daha önce vergi mahkemesinin görevine giren uyuşmazlığın, mahkeme kararının Danıştay'da temyizen incelenmesi aşamasında yapılan yasal bir değişiklik sonucu tek hakimin görevine girmesi halinde, Danıştay bozma kararı üzerine ısrar yetkisinin ilk kararı veren vergi mahkemesine mi, yoksa tek hakime mi ait olduğu hususudur.

Bilindiği gibi, 2576 sayılı Yasanın 6 ncı maddesinde vergi mahkemelerinin görevleri, 7 inci maddesinde ise hangi davaların tek hakimle çözümleneceği belirlenmiştir.

2576 sayılı Yasanın, kazançları götürü usulde tespit edilen mükelleflerin sınıf ve derecelerinin tespitine ilişkin işlemlere karşı açılan davalar ile her türlü vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı yetmişbeşbin lirayı geçmeyen tarhlara karşı açılan davaların vergi mahkemesi hakimlerinden biri tarafından çözümleneceği hükmünü amir 7 inci maddesi 3410 sayılı yasa ile "iki milyon lirayı geçmeyen tarhlara karşı açılan davalarla, bu miktarla sınırlı olmak üzere 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaların vergi mahkemesi hakimlerinden biri tarafından çözümleneceği" biçiminde değiştirilmiş, aynı yasanın geçici maddesinde ise, bu kanunun 6.1.1982 gün ve 2576 sayılı Kanunun 7 inci maddesinde değişiklik yapan hükmü sebebiyle idari yargı merciilerince görevsizlik kararı verilemiyeceği hükmüne yer verilmiştir.

Bu hükümler karşısında, 3410 sayılı yasa ile yapılan değişiklik nedeniyle 3410 sayılı yasanın yürürlüğünden sonra iki milyon liranın altındaki tarhlarla ilgili olarak açılmış davaların (2577 sayılı Yasanın 4 üncü maddesi uyarınca) dilekçenin verildiği vergi mahkemesi başkanlığı tarafından mahkemenin görevi dışında görülerek tek hakime havale edilmesi gereği açık ise de; aynı yasanın, "Bu Kanunun 6.1.1982 gün ve 2576 sayılı Kanunun tek hakimle çözümlenecek davaları belirleyen 7 inci maddesinde değişiklik yapan hükmü sebebiyle idari yargı mercilerince görevsizlik kararı verilemiyeceği hükmünü amir geçici" maddesinden 3410 sayılı yasanın yürürlüğe girmesinden önce açılmış ancak henüz karara bağlanmamış davalar hakkında görevsizlik kararı verilemiyeceği ve davaların açıldığı yargı yerlerince sonuçlandırılacağı anlaşılmaktadır.

Bu arada, mahkemelerce 3410 sayılı yasanın yürürlüğünden önce karara bağlanmakla beraber, gerek temyiz edilmeksizin veya temyiz süresi geçirilerek gerekse Danıştay'ın onayından gerçerek kesinleşmemiş bulunan ve temyiz aşamasında Danıştay'ca bozmaya ve işin esasının incelenmesine hükmedilen davaların yeni açılmış bir dava olarak nitelenemiyeceği de açıktır.

Böylece, daha önce vergi mahkemesinin görevinde bulunan ve mahkemece karara bağlanan bir davanın, Danıştay'ın bozma kararı üzerine, bozma kararının mahkemeye ulaştığı tarihte, yapılmış olan yasa değişikliği sonucu, uyuşmazlık konusu miktar itibariyle tek hakimin görevine girse dahi, davayı daha önce karara bağlamış olan vergi mahkemesi tarafından görüşülmesi, dolayısıyla da Danıştay bozma kararı üzerine, bozma kararına uyulması veya ısrar kararının vergi mahkemesi tarafından verilmesi icabeder.

Açıklanan nedenlerle, temyiz konusu kararın bu yönden bozulması gerekeceği dünüşülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca Tetkik Hakimi Anıl Genç'in açıklamaları dinlenildikten ve düşüncesi alındıktan sonra işin gereği görüşüldü.

........... Vergi Mahkemesince davanın kabulü yolunda verilen 28.10.1986 gün ve E: 1984/523, K: 1986/897 sayılı Karrın işin esasının incelenerek yeniden bir karar verilmek üzere Danıştay Üçüncü Dairesince bozulması üzerine davanın iki milyon liranın altında bulunan tarh işlemine karşı açılmış olması nedeniyle 2.3.1988 gününde yürürlüğe giren ve 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemesi, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 7 nci maddesini değiştiren 3410 sayılı Kanunun 3 üncü maddesine göre davanın tek hakim tarafından karar bağlanmasında Kanuna aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasında, Vergi Mahkemelerince verilen ısrar kararlarına karşı yapılan temyiz istemlerinin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunda inceleneceğinin hükme bağlanmış bulunması karşısında temyize konu ısrar kararının Danıştay'ca incelenmesi gerekmektedir.

Bu nedenlere, Danıştay bozma kararı üzerine uyuşmazlığın tekhakim tarafından karara bağlanmasında ve ısrar kararı niteleğinde olması nedeniyle bu karara karşı yapılan temyiz isteminin Danıştay'da incelenmesi gerektiğine oyçokluğu ile karar verildikten sonra işin esası incelendi:

24.2.1983 tarihinde yürürlüğe giren 2801 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu ile Tahsili Hakkında Kanunun 4 üncü maddesinde; bu Kanunun kapsadığı dönemlere ilişkin olarak Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce başladığı halde, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar tamamlanmamış vergi incelemeleri ile, takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine devam edileceği, mükelleflerin bu Kanunun 5 ve 12 inci maddeleri hükümlerinden yararlanmak için beyanda bulunmalarının, haklarında bu madde hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmiyeceği hükme bağlanmış; aynı Kanunun 5 inci maddesinde de, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu maddede yazılı yıllarla ilgili olarak vermiş oldukları yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde beyan ettikleri matrahlar, bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren 6 ay içerisinde ve asgari bu maddede belirtilen miktar ve nisbetler dahilinde artırmaları halinde artırımda bulundukları yıllar için vergi incelemesi yapılmıyacağı öngörülmüştür.

Bu hükümler karşısında, mükelleflerin yukarıda sözü edilen 5 inci maddedeki esaslara göre matrah artırımında bulunmaları, adı geçen Kanunun yürürlük tarihinden önce başlandığı halde tamamlanmamış olan vergi incelemelerine, takdir, tarh ve tahakkuk işlemlerine devam edilmesine engel değildir.

1980 takvim yılı gelir vergisine ilişkin olarak 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesi hükmü uyarınca matrah artırımı talebinde bulunarak, artırılan matrah üzerinden hesaplanması vergileri maddede öngörülen süre içinde ödediği ihtilafsız olan davacıya,ortalama kar haddi esasına göre tarhiyat yapılabilmesi bakımından izaha davet yazısının adı geçen Kanunun yürürlük tarihinden önce tebliğ edildiği dosyanın incelenmesinden anlaşıldığına göre, Kanunun yürürlük tarihine kadar tamamlanmamış olan bu tarhiyat işlemine yukarıda sözü edilen 4 üncü maddenin amir hükmü uyarınca devam edilmesinde isabetsizlik bulunmadığından, mahkemece verilen ısrar kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulüne ...... Vergi Mahkemesinin 19.4.1988 günlü ve E: 1988/277, K: 1988/495 sayılı Israr Kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı çerçevesinde yeniden karar verilmek üzere bozulmasına, bozma kararı üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yargılama giderleri de hüküm altına alınacağından bu hususta ayrıca hüküm tesisine gerek bulunmadığına 3.3.1989 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

X- 2576 sayılı Kanunun 3410 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 7 nci maddesinin 2 nci fıkrasında, "kazançları götürü usulde tesbit edilen mükelleflerin sınıf ve derecelerinin tespitine ilişkin işlemlere karşı açılan davalar ile her türlü vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları topamı yetmişbeşbin lirayı geçmeyen tarhlara karşı açılan davalar Vergi Mahkemesi Hakimlerinden biri tarafından çözümlenir" hükmü 2 Mart 1988 günlü Resmi Gazetede yayımlanan 3410 sayılı Kanunun 3.maddesi hükmüyle değiştirilerek "kazançları götürü usulde tespit edilen mükellelerin sınıf ve derecelerinin tespiti işlemlerine karşı açılan davalar ile her türlü vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı iki milyon lirayı geçmeyen tarhlara ve bu miktarla sınırlı olmak üzere 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davalar Vergi Mahkemesi Hakimlerinden biri tarafından çözümlenir" şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu değişiklikle tek hakimin bakacağı davalarda dava konusu vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları toplamı yetmişbeşbin liradan iki milyon ilraya çıkarılmıştır.

Bu değişiklik göreve ilişkin olup, kamu düzenini ilgilendirdiğinden, bu hükmün kanunun yürürlüğe girmesinden önce açılmış davalara uygulanması hukukun genel ilkesi ise de, yasakoyucu tarafından 3410 sayılı Kanuna konan geçici madde ile bu ilkeye istisna getirilmiş ve Kanunun yürürlüğü tarihinden önce açılmış davalar için İdari Yargı Mercilerinin görevsizlik kararı veremiyecekleri ve ellerindeki işlere bakmaya devam edecekleri belirtilmiştir.

Bu husus, değişiklik tasarısının Türkiye Büyük Millet Meclisi Adalet Komisyonunda görüşülmesi sırasında geçici madde hükmünün konuluş gerekçesi olarak açıkça vurgulanmıştır.

Söz konusu geçici maddenin, "bu Kanunun 6.1.1982 tarih ve 2576 sayılı Kanunun 7 inci maddesinde değişiklik yapan hükmü sebebiye İdari Yargı Mercilerince görevsizlik kararı verilemez" hükmü karşısında 3410 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce açılmış ve Toplu Mahkeme tarafından çözümlenmesi gereken yetmişbeşbin liradan yukarıda tarhlara ilişkin davaların tek hakimle karara bağlanmasına yasal imkan bulunmamaktadır.

Bu nedenlerle uyuşmazlığın Vergi Mahkemesi kurulunca çözümlenmesi gerekeceğinden tek hakimle verilmiş bulunan kararın bu yönden bozulması gerektiği görüşü ile karara karşıyız.

XX- 2.3.1988 tarihinde yürürlüğe giren 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesine Dair 3410 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile, İdare ve Vergi Mahkemelerinde tek hakimle çözümlenecek uyuşmazlıklardaki 75.000.- liralık sınır 2 milyona yükseltilmiştir.

Kanunun gerekçesinde de açıklandığı üzere, bu değişikliğin amacı davaları bir an önce kesin sonuca bağlamak, ayrıca tek hakim sistemine işlerlik kazandırmaktır.

Aynı Kanunun geçici maddesinde ise "Bu Kanunun 2576 sayılı Kanunun 7 nci maddesinde değişiklik yapan hükmü sebebiyle idari yargı mercilerince görevsizlik kararı verilemez" hükmü yer almış olup, hükümet tasarısına Adalet Komisyonunca eklenen söz konusu maddenin komisyon raporundaki gerekçeden, maddenin idari yargı mercilerince görev konusunda tereddüte düşülmemesi ve ellerindeki işlere devam etmeleri maksadıyla düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Anlaşmazlık konusu davanın söz konusu değişiklikten önceki bir tarihte mahkeme kurulunca karar bağlandığı, ancak Danıştay Üçüncü Dairesince verilen bozma kararından sonraki dönemde yeni düzenleme ile getirilen parasal ölçütler gözönünde bulundurulmak suretiyle tek hakim tarafından incelenen dava hakkında ısrar kararı tesis edildiği görülmektedir.

Yeni düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önceki parasal ölçütlere göre mahkeme kurulunca ele alınan dava hakkında verilen karar Danıştay Üçüncü Dairesince bozulmuş bulunmasına ve yeni düzenlemeden sonra da mahkeme kurulunun mevcudiyeti devam etmekte olmasına göre, bu aşamada davanın kurulun elindeki işler meyanında nitelendirilmesi gerekir.

Bu düşünce tarzı Üst Mahkeme (Temyiz mercii) tarafından tesis edilen bozma kararları üzerine dosyanın kararı bozulan mahkmelerde incelenmesini gerekli kılan kurala da uygun düşmektedir.

Açıklanan nedenlerle tek hakim tarafından verilmiş bulunan ısrar kararının bu noktadan bozulması gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmıyoruz.

XXX- 24 Şubat 1983 günü yürürlüğe giren 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasıyla 2 nci fıkrada belirlenen yıllara ait beyanları asgari bu maddede belirlenen miktar ve nispetlerde artıran yükümlülere, artırımda bulundukları yıllar için vergi incelemesi yapılmıyacağı öngörülmüş; 4 üncü maddede ise, Kanunun yürürlüğe girdiği tarihe kadar tamamlanmamış olan vergi incelemeleri ile takdir, tarh, tahakkuk işlemlerine devam edileceği belirtilmiştir.

Vergi Usul Kanununun 20 nci maddesinde, verginin tarhı vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nisbetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir, diye tanımlandığından ve Gelir Vergisi Kanununun 111 inci maddesi uyarınca ortalama kar haddine göre gayrisafi kazanç düşüklüğünü izaha davet edilen yükümlünün ancak, süresinde izahat vermeyişi veya izahatının yeterli görülmeyişinden sonra tarh işlemine yani matrahı beliryerek ihbarname düzenlenmesine geçilebileceğinden, salt izaha davet yazısınınn yükümlüye gönderilmesini tarh işlemine başlama olarak kabul etmek mümkün değildir.

Yıllık beyannamelerde yer alan ortalama kar hadleri föyünün, vergi dairesi ilgili servislerinde incelenmesinin Vergi Usul Kanununun 134,141 inci maddelerinde yer alan vergi incelemeleriylede bir ilgisi yoktur. Bu durumda, 2891 sayılı Kanunun 4 üncü maddesi uyarınca başlanmış "tarh" veya "vergi incelemelir"ne devam edilmesi söz konusu olmamak gerekir.

Öte yandan, 2801 sayılı Kanunun genel gerekçesinde ve 5 inci maddeyle ilgili gerekçesinde yer alan; "birikmiş dosyaları tasfiye etmek, Vergi idaresinin sağlıklı ve etkin çalışması için önceki dönemlerle ilgili vergi işlemleri ve incelemeleri ile uğraşmasını önlemek" şeklindeki ifadeler gözönüne alınırsa, 5 inci maddedeki "vergi incelemesi yapılamaz" deyimini herhangi bir tarhiyat veya vergi işlemi yapılamaz" şeklinde yorumlamanın, Kanun Koyucunun gerçek amacına uygun olacağı görüşündeyiz.

Bu nedenle, Kurulumuzun kararına katılmıyoruz.

GEREKÇEDE KARŞI OY

2801 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Özel Uzlaşma Yolu ile Tahsili Hakkında Kanunun 5 inci maddesinde, beyan ettikleri matrahları maddede öngörülen şart ve usule göre artıran gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı belirtilmiştir. Maddede sözü edilen "vergi incelemesi" ibaresi ile Vergi Usul Kanununun 134 ve takip eden maddelerinde düzenlenen vergi incelemelerinin ifade edildiğinde ve özel pişmanlık hükümlerinden yararlananlar hakkında bu hükümlere göre yapılacak incelemenin yasaklanmak istendiğinde kuşku yoktur.

Uyuşmazlık konusu tarhiyat Gelir Vergisi Kanununun 111 inci maddesi uyarınca ortalama kar hadleri esasına göre yapılmış olup, vergi incelemesine dayalı bir tarhiyat olarak nitelendirilemez. 111 inci madde uyarınca yükümlüden izahat istenmesi de incelemeye başlama olarak kabul edilemez. Yükümlünün, özel pişmanlık talebinde bulunması ve şartların yerine getirilmiş olması, hakkında ortalama kar haddi esasına göre vergi salınmasına engel değildir. Zira 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinde bu konuda,bir yasak hükmü yer almamıştır.

Öte yandan, 2801 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin 6 ncı fıkrasında, artırılan matrahlar üzerinden ayrıca gelir vergisi ve mali denge vergisi alınmayacağı açıklanmıştır.Bu nedenle artırımda bulunan yükümlüler hakkında ortalama kar haddi esasına göre tesbit edilen matrahtan özel pişmanlık hükümlerine göre artırılan miktar düşüldükten sonra kalan miktar üzerinden vergi alınması gerekir. Bu yapılmadan tarhiyat yoluna gidilmesi, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi anlamına geleceğinden Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesinin 3 numaralı bendi karşısında vergi hatası teşkil eder. Mahkemece bu hususun dikkate alınması icap etmektedir.

Vergi Mahkemesi kararının bu nedenlerle bozulması gerekeceği görüşüyle Karara gerekçe yönünden karşıyım.