Danıştay Dördüncü Daire

VUK'nun 232. ve 233. maddelerinde yazılı kurallara uyulmadığına ilişkin olarak net bir tespit yapılmadan, defter kayıtlarındaki genel tutarlardan hareketle yoruma ve varsayıma dayalı olarak aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. ve 2. fıkralarına göre özel usulsüzlük cezası kesilemez. Defter ve belgeler üzerinden yapılan inceleme sonucu, bir kısım hasılat için fatura ve perakende satış vesikası düzenlenmediğinin tespiti suretiyle kesilen özel usulsüzlük cezalarının yasal olup olmadığı hususu uyuşmazlığın esasım oluşturmaktadır. Dosyada mevcut inceleme raporu ve eki tutanağın tetkikinden, yükümlünün defter ve belgeleri üzerinde yapılan inceleme sırasında, 75.297.275 liralık hasılatın defter kayıtlarına intikal ettirilmiş olmasına rağmen fatura veya perakende satış vesikası düzenlenmediğinin görüldüğü, bunun nedeni sorulduğunda yükümlünün işin gereğin olarak her akaryakıt satışında fatura düzenleyemediğini, fatura düzenlemek zorunda olmadığı satışlar için perakende satış fişi de kullanmadığım, girişi belli olan emtianın çıkışım da satış bedeli üzerinden belgesiz olarak defterlere kaydettiğim, akaryakıt alan kişilerin % 60'ının ticari faaliyet sahiplerinden örneğin nakliyecilerden, % 40'lık kesiminin de özel oto sahiplerinden oluştuğunu beyan etmesi üzerine inceleme elemanınca, Vergi Usul Kanunu'nun fatura kullanma mecburiyetine dair hükmü içeren 232. maddesi hükmünden bahisle, sözkonusu meblağın % 60'lık kısmına fatura düzenlenmediği gerekçesiyle aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasına göre ve azami miktar olan 500.000 lira hasılatın geri kalanı olan % 40'lık bölümünün ise anılan Kanun'un 232. maddesinde belirtilen gelir gruplarına dahil olmadıkları ve bu kişilerin her birinin en fazla 10.000 liralık akaryakıt olduğunun kabulü yolundaki varsayımla ve (75.279.275 x % 40 : 10.000) şeklindeki hesaplamayla 3011 kişiye perakende satış yapıldığı noktasından hareketle 353. maddenin 2. fıkrasına göre her bir belge için kesilecek cezanın 500 lira olduğu, ancak her bir tespit için azami sınır olan 50.000 lira tutamda özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği sonucuna varıldığı ve uygulamanın da buna göre yapıldığı anlaşılmaktadır. Bu maddelerden anlaşıldığı üzere, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak zorunda olan çiftçiler sattıkları mal ve yaptıkları işlerle ilgili olarak, madde metinlerinde yeralan esaslar dahilinde fatura ya da perakende satış vesikası düzenlemek zorundadırlar. Bu bakımdan yükümlünün dava ve temyiz dilekçelerinde belirttiği gibi, işin özelliğinden veya teamülden kaynaklanan nedenlerle, sonuçta vergi ziyaı doğmasa dahi sözkonusu belge düzenine uyulmaması mümkün değildir. Böyle bir hareketin yasa dışı olacağından hiç şüphe yoktur. Ancak, böyle bir harekete müeyyide uygulanması da yine yasaya uygun olmalıdır. Halbuki yapılan ve uyuşmazlığa konu edilen uygulamada bu gereğe riayet edilmediği görülmektedir. Zira, Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda metnine yer verilen 232. maddesine göre her emtia satışı veya yapılan her iş için fatura düzenlenmesi gerekli olabileceği gibi bazıları bu kuralın dışında kalmak suretiyle 232. madde kapsamına girecek ve perakende satış vesikası düzenine tabi olabilecektir. Gelişimi daha önceki bölümlerde açıklanan uyuşmazlık konusu olayda ise bu husus tamamen varsayıma dayanmaktadır. Çünkü belgesiz yapılan satış tutarının ne kadarının faturalı ne kadarının perakende satış vesikasına dayalı olduğu konusunda madde metninde yazılı çerçeveler bir tespit yapılmamış sadece genel rakamlardan ve tutarlardan hareket edilmiştir. Örneğin, akaryakıt satışı yapılan kişilerin % 60'nın ticari faaliyet sahibi kişilerden oluşması, elde edilen hasılatın da aynı oranda aynı kişilerden elde edildiği sonucunu ortaya koymayacağı gibi özel oto sahibi kişilere yapılan satışlardan bir kısminin veya tamamının, 232. madde gereğince fatura kesmek için ilgili yılda zorunlu had olan 10.000 liranın üzerinde olmadığı sonucuna da götürmez. O halde eldeki bulgulara göre, belge düzenlenmeyen hasılatın ne kadarının fatura ne kadarının perakende satış vesikası düzeninde belgelendirilmesi gerekir denilmesi, yasanın açık hükümlerinin bertaraf edilmesi sonucunu doğurur. Yine aynı Kanun'un fatura düzenlenmemesi halinde uygulanacak cezayı ihtiva eden 353. maddesinin 1. fıkrasında da, sözkonusu belgeyi vermeyen ve almayanlardan herbirine belli meblağda özel usulsüzlük cezası kesilmesinin öngörüldüğü dikkate alındığında, bu hükme göre müeyyide uygulamanın ancak, satılan emtianın veya yapılan işin hem satıcısının hem de alıcısının birlikte tespitiyle mümkün olduğu şüphesizdir. Olayda, bu fıkraya göre kesilen cezanın uygulanmasında böyle bir tespit de mevcut değildir, idari cezalar için de geçerli olan, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza ilkesi de, varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine imkan vermemektedir. Bu bakımdan yoruma ve varsayıma dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarım onayan Vergi Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu'nun 232. maddesinin ilgili yılda yürürlükteki şeklinden birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerden birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla serbest meslek erbabına, kazançları götürü usulde tespit olunan tüccarlara, defter tutmak zorunda oan çiftçilere ve vergiden muaf esnafa sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek ve bunların da fatura almak zorunda oldukları, ayrıca bunların, sayılan kişiler dışında kalan ve bedeli 10.000 lirayı aşan emtia satışı ve yaptıkları iş karşılığında, ya da istenmesi halinde bu miktarın altındaki satış ve işler için de fatura vermek zorunda bulundukları hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun'un 233. maddesinde ise, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak zorunda olan çiftçilerin fatura vermek zorunda olmadıkları satışların ve yaptıkları işlerin bedellerin! perakende satış vesikası ile tevsik etmek durumunda oldukları kurala bağlanmıştır. Açıklanan nedenlerle, Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.