Danıştay Dördüncü Daire

1. Gemiler için amortisman oranının saptanmasında, rüsum tonilatoları esas alınmalıdır. 2. Gemi inşası için alınan krediler nedeniyle ödenen faizler, işletme gideri olarak kabul edilemez. 3. Azalan bakiyeler usulüne göre, amortisman ayıran yükümlünün ortalama kar hadlerine göre kazancının hesaplanmasında, işletme giderlerine normal amortisman miktarı katılmalıdır. Uyuşmazlık; ortağı bulunduğu bir motor işletmesi ile bir başka donatma iştirakinin işlemleri üzerinde yapılan inceleme sonucunda bulunan matrah farkı üzerinden yükümlü adına, payı ora ninda salınan gelir vergisiyle kesilen kusur cezasını kaldıran Temyiz Komisyonu kararından doğmuştur. Yükümlünün ortağı bulunduğu ..... ve ortakları donatma iştirakının işlemleri üzerinde yapılan incelemeyle, bu gemi için % 10 amortisman ayrılmış olması eleştiri konusu yapılarak, % 5 amortisman ayrılması gerektiği iddiasıyla 28.903.80 liralık matrah farkı bulunmuştur. Sözü edilen farka esas olarak ..... gemisinin 427 gros ton olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 315. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı'nın yayınlandığı 55 sayılı Genel Tebliğ'in 'deniz nakil araçlarında amortisman oranı' başlığım taşıyan 8b bölümünde, 300 tondan yukarı motor veya buharla hareket eden yük ve yolcu gemileri için % 5, 300 tondan aşağı olan saç gemiler için % 10 oranında amortisman ayrılmasının öngörüldüğü, yükümlünün iştirak halinde ortağı olduğu geminin ton yönünden yukarı haddi aştığı, bu nedenle gemi için % 5 amortisman ayrılması gerektiği iddia edilmektedir. Yukarıda sözü edilen 55 sayılı Vergi Usul Yasası Genel Tebliği'nde deniz nakil araçlarım ağırlık birimi olarak gros ton ya da rüsum tonun esas alınacağı yolunda bir kesinlik bulunmamakta ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Yasası'nın 48/10. maddesinde, ticari kazancın götürü usule göre belirlenmesinin özel koşulları sayılırken gemiler ve deniz taşıt araçları, rüsum tonilatolarına göre sınırlandırılmıştır. Gerek yukarıda sözü edilen genel tebliğde gerekse, Gelir Vergisi Yasası ile Vergi Usul Kanunu'nda deniz taşıt araçları için gros ton biriminin kullanılacağını gösterir herhangi bir hükme yer verilmemiştir. ...... gemisinin kayıtlı olduğu Gemi Sicili Müdürlüğü'nce adı geçen geminin 270.73 rüsum ton hacminde olduğu bildirildiğine ve bu tonaj 55 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin belirlediği 300 tondan aşağı olduğuna göre bu gemi için % 10 oranında amortisman ayrılmasında tebliğ hükümlerine aykırılık yoktur. ...... İşletmesinden dolayı bulunan farka gelince; Bu işletmenin beyan eniği gayrisafi kazancın, ortalama kar haddi ilkesine göre düşük bulunmasına; gemi inşası için denizcilik bankasından alınan krediye ödenen finansman faizlerinin, genel gider değil işletme gideri sayılması ve motor için azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılması nedeniyle, kazancın saptanmasında yıl içinde ayrılan amortisman miktarının nazara alınması neden olmuştur. Ortalama kar hadlerinin tesbiti hakkında yönetmeliğin, 'deniz taşıma işlerinde işletme giderleri' başlığım taşıyan 40. maddesinde, gemilerin akaryakıt, kömür, su, tamir, bakım, malzeme giderleriyle, tekne, makina, kulüp sigortaları ve navlun sigortalarının, deniz adamlarına ödenen maaş ve ücretlerin, kumanya ve elbise giderlerinin, navlun, acenta, komisyon ve masraflarının sürvey, liyod ve avarya masraflarıyla dispeçlerin, liman, kılavuz ve römorkör masraflarının, gümrük, liman ve fener harçlarıyla gemiyle ilgili telefon, telsiz ve kırtasiye giderleri ve gemiyle ilgili sair giderlerin işletme giderleri olduğu belirtilmiştir. Görüldüğü gibi yönetmeliğin düzenlenmesi sırasında, hangi giderlerin işletme giderleri arasına alınacağı titizlikle saptanmış olup, bu giderler arasında gemi inşaası nedeniyle alınacak krediler için ödenen faizlerin, işletme gideri sayılacağına yer verilmediğine göre kararın bu hususa ilişkin hüküm fıkrasında yasaya aykırılık bulunmamaktadır. Çıkarılan matrah farkının bir bölümü de yıl içinde azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayıran yükümlülerin, ortalama kar hadleri yönünden bulunacak işletme giderleri arasına dahil edilmesi gereken amortisman miktarının, normal amortisman esasına göre bulunan miktardan değil, seçilen usule göre ayrılan amortisman miktarından ibaret olduğu görüşünden kaynaklanmıştır. 213 sayılı Vergi Usul Yasasının mükerrer 315. maddesinde bilanço esasına göre defter tutan yükümlülerin, dilediklerinde amortismana tabi iktisadi değerierini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulüyle yok edebilecekleri öngörülmüş ve bu usulde uygulanacak amortisman oranının, % 25'i geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olduğu, amortisman süresinin ise normal amortisman oranlarına göre hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Vergi sistemimize 205 sayılı Yasa ile giren bu usul ile amortisman ayrılması yöntemi, ortalama kar hadlerine tabi yükümlüler açısından özellik taşımaktadır. Zira taşıma işleriyle uğraşanların taşıtları için ayırdıkları amortismanlar, işletme gideri kabul edildiğinden ve beyanı gereken gayrisafi kazanç miktarı, bu giderlere ortalama kar haddi oranlarının uygulanması yoluyla bulunduğundan, ayrılan amortisman miktarı beyanı gereken kazanç miktarım doğrudan etkileyici olmaktadır. Diğer bir anlatımla, bu yönteme göre ayrılan amortisman miktarındaki artış, ortalama kar haddi ilkesine göre beyanı gereken gayrisafi kazanç miktarım arttırarak, normal amortisman yöntemi uygulamasına göre daha yüksek bir matrah farkının oluşmasına neden olmaktadır. ilk yıllarda yeni yatırım yapan yükümlülerin daha fazla amortisman ayırarak, başlangıçta ödeyecekleri verginin bir bölümünü, sonraki yıllara aktarmaları ve bu suretle daha az vergi ödeyerek mali olanak sağlamaları amacıyla getirilen bu hükmü, ortalama kar hadleri ilkesinin uygulanması sırasında nazara alınacak amortisman miktarım tayinde de esas almak yasa koyucunun amacına aykırı düşer. Diğer taraftan, ortalama kar haddi oranları, normal amortismanlar gözönünde tutularak belirlendiğinden, beyan edilen gayrisafi kazancın, beyanı gerekene göre düşük olup olmadığının araştırılması sırasında, hangi yönteme göre amortisman ayrıldığının incelenmesi ve azalan bakiyeler yöntemine göre normal amortismandan daha yüksek amortisman ayrılmışsa, normal amortisman yöntemine göre bulunacak miktarın, işletme gideri kabulü suretiyle beyan edilerek gayrisafi kazancın buna göre bulunması gerekecektir. Açıklanan nedenlerle, yükümlü adına payı oranında salınan gelir vergisi ile kesilen kusur cezasını kaldıran Temyiz Komisyonu kararında yersizlik bulunmadığından davanın reddine oybirliğiyle karar verildi.