Dairesi Karar Yılı Karar No Esas Yılı Esas No Karar Tarihi
ÜÇÜNCÜ DAİRE 1995 1744 1994 5007 02/06/1995
KARAR METNİ
FİNANSAL KİRALAMA SURETİYLE EDİNİLEN KIYMETLER İÇİN YAPILAN ÖDEMELERİN
DOĞRUDAN GİDERLERE AKTARILABİLECEĞİ HK.
Davacı şirketin 1992 takvim yılına ilişkin hesaplarının finansal kira-
lama yönünden sınırlı olarak incelenmesi sonucunda bulunan matrah far-
kı üzerinden adına ikmalen salınan kurumlar vergisi ve geçici kurumlar
vergisi ile kesilen kaçakçılık cezalarına karşı açılan davayı; uyuşmaz
lığın ... sayılı inceleme raporuna dayanılarak finansal kiralama yönte
mi ile kiralanan ve sözleşme gereği dört yıldan daha az bir sürede ya-
pılan ödemelerin cari hesap dönemi kazancının tesbitinde gider olarak
yazılmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle salınan vergi ve cezalara
ilişkin bulunduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 1.maddesinde, ge
lirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve
iratların safi tutarı olduğu hükmüne yer verildiği, 5422 sayılı Kurum-
lar Vergisi Kanununun 13.maddesinde de, kurumlar vergisinin birinci
maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dömeni içinde elde ettikleri sa
fi kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tesbitinde
Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulana
cağının öngörüldüğü, ayrıca 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 283.madde-
sinde ise gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen gelir ile
cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılatın
mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerleneceği-
nin hükme bağlandığı, dosyanın incelenmesinden, iki adet mercedes mar-
ka otomobilin davacı şirketçe 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu uya
rınca düzenlenen sözleşme gereğince Ekim 1991 döneminde KDV hariç top-
lam 697.200.000 liraya kiralanarak teslim alındığı, ödemelerin 1991 yı
lında 3 aylık toplam 291.900.000 lira + KDV, 1992 yılında da 9 aylık
405.000.000 lira + KDV ve geri kalan kısmının da 50.000 lira + KDV ola
cak şekilde sözleşmeyle belirlendiği, kısmının 1992 yılında 3 adet fa-
tura karşılığında ödenerek kanuni defterlerine genel gider olarak kay-
dedildiğinin anlaşıldığı, ancak, Finansal Kiralama Kanununda finansal
kiralama süresinin asgari dört yıl olarak belirlenmesindeki maksadın
iktisadi kıymetin satın alınması halinde dört yıl olan amortisman yo-
luyla itfa süresiyle süresiyle eşitlenmesi olduğu, oysa davacı şirket
tarafından toplam ödeme tutarının yaklaşık % 99'luk bir kısmının söz-
leşme süresinin % 25'lik bir kısmında ödenerek aynı dönemde giderlere
kaydedildiği, bu durumun gerek işletmecilik gerekse vergi uygulamaları
yönünden her dönemin hasılat ve giderlerinin ait olduğu yıl hesapları-
na kaydı esasına ters bulunduğu, ancak işletme bünyesinde gelecek he-
sap dönemine ait olarak yapılan giderlerin peşin ödenmesi halinde bu
ödemelerin tamamının cari yılda gider yazılabileceği, bu durumda yapı-
lan ödemelerin gelecek dönemleri ilgilendiren kısımlarının geçici bir
hesaba alınmak suretiyle aktifleştirilmesi gerektiği, yani Ekim 1991
tarihinden itibaren toplam 698.000.000 liraya ve 48 aylığına kiralanan
vasıtalarla ilgili indirilebilecek kira giderleri toplamının 48 aya bö
lünmesi suretiyle bulunacak aylık kira giderinin 1992 takvim yılı için
12 aylık kira gideri toplamı olan 174.300.000 lirasının davacı tarafın
dan anılan yılda kira ödemesi tutarı olarak genel giderlere yansıttığı
405.000.000 liradan tenzili suretiyle bulunacak 230.700.000 lira mat-
rah farkı üzerinden ikmalen kurumlar vergisi tarhedilebileceği, ancak
matrah farkının yükümlünün defter ve belgeleri üzerinden bulunması kar
şısında olayda kasten vergi ziyaı olmadığı sonucana ulaşıldığı, bu ne-
denle kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi gerektiği, öte
yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120.maddesi hükmüne
göre geçici verginin verilen beyannameler üzerinden hesaplanıp yılın
vergisinden mahsup edilmek üzere ödenen peşin bir vergi niteliğin taşı
ması ve bir vergi incelemesi sonucunda yükümlülerin dönem hesaplarının
yeniden tesbit edilerek vergi tarhedilmesi nedeniyle ikmalen ve re'sen
vergi tarhı hallerinde ayrıca geçici vergi tarh edilmesinden de sözedi
lemeyeceği, bu nedenler kaçakçılık cezalı geçici veri tarhiyatının ter
kini gerektiği gerekçesiyle kısmen kabul ederek vergi aslını kusur ce-
zalı olarak tadil eden ve kaçakçılık cezalı geçici kurumlar vergisini
ise terkin eden Denizli Vergi Mahkemesinin 6.9.1994 gün ve 1994/670 sa
yılı kararının; Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından, salınan kurumlar
vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasının aynen onanması gerektiği, da-
vacı şirket tarafından ise, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 6.
maddesiyle finansal kiralama suretiyle kullanım imkanı elde edilen mal
lara ait ödeme şekli ve dönemlerinin taraflarca serbestçe belirlenebi-
leceği, anılan ödemelerin kiralayan açısından da aynı dönemde gelir
olarak kaydedildiğinden, ortada vergi ziyaından sözedilemeyeceği ileri
sürülerek bozulması istemidir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinin birinci fıkrasın-
da; kurumlar vergisinin, birinci maddede yazılı mükelleflerin bir he-
sap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesapla-
nacağı, ikinci fıkrasında da safi kurum kazancının tesbitinde Gelir
Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı
öngörülmüş, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinin birinci
bendinde de, safi kazancın tesbitinde ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin bu kazançtan indirile-
bileceği hükme bağlanmış olup, mahiyeti itibariyle bir gayrimenkul ser
maye iradı olan kira bedelinin kira ödeyen yönünden gider yazılabilme-
si bu sebeple yerindedir.
Öte yandan, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun birinci maddesin-
de, Kanunun amacının finansman sağlamaya yönelik finansal kiralamayı
düzenlemek olduğu belirtildikten sonra, dördüncü maddesinde de finan-
sal kiralama sözleşmesinin kiralayanın kiracının talebi ve seçimi üze-
rine üçüncü kişiden satın aldığı veya başka suretle temin ettiği bir
malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere belli bir süre
feshedilmek şartı ile kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmasını ön
gören bir sözleşme olduğu vurgulanmış, altıncı maddesinde ise, finan-
sal kiralama bedeli ve ödeme dönemlerinin taraflarca sabit ve değişken
olabilecek şekilde serbestçe belirlenebileceği hükme bağlanmıştır. Yi-
ne aynı Kanunun yedinci maddesine göre de bu sözleşmelerin en az dört
yıl süre ile feshedilemeyeceği ve hangi kiralama hallerinde bu sürenin
kısalacağının Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle belirlenece-
ği hükmüne yer verilmiştir.
Tüm kuralları ile özel bir finans yöntemi getiren 3226 sayılı Finansal
kiralama kanunu yukarıda belirtilen maddelerde de anlaşılacağı üzere
kira ödemelerinin kira sözleşmesinin feshedilmesi imkansız döneme eşit
olarak yayılmasını öngörmemiştir. Bilakis, sözleşmeye taraf olanlarca
ödeme miktarının ve dönemlerinin sabit ve değişken olarak serbestçe be
lirlenebileceğini kabul etmiştir.
Vergi Usul Kanununun 3.maddesinin B bendi vergilendirmede vergiyi doğu
ran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas oldu
ğunu belirtmiştir.
Olayda yükümlülerin finansal kiralama yöntemi ile kiraladığı otomobil-
ler dolayısıyla ihtilaflı dönemde kira bedelleri özel yasasının verdi-
diği akit serbestisi içinde kiralayanlarla karşılıklı olarak belirlene
rek ödenmiş bulunduğuna göre işlemin basit bir kira işlemi kabul edile
rek kira dönemine göre koşullandırılması olayın gerçek mahiyetine aykı
rı düşmektedir. Kaldı ki sözleşmenin en az dört yıl süre ile feshedile
miyeceğine ilişkin hükmün kira ödemelerinin ne miktarlarda ve hangi dö
nemlerde yapılacağını belirtmek gayesiyle getirilmediği de kanunun ge-
rekçesinden açıkca anlaşılmaktadır. Zira gerekçede sürenin dört yıl
olarak düşünülmesinin sebebi, özellikle taşınır malların bu sürede
amorti edileceği düşüncesinden kaynaklandığı şeklinde açıklanmıştır.
Gelir ve giderlerin, ilgili bulundukları dönemlerin vergiye tabi kazan
canın tesbitinde dikkate alınması dönemsellik ilkesinin gereğidir. Söz
leşme süresinin dört yıldan az olamıyacağı yolundaki düzenleme gerekçe
de açıklanan zorunluluk sebebiyle getirilmiş olup, sözleşme süresinin
son dönemlerinde kira ödemesi olmaması veya az olması halinde de kira
sözleşmesinin devam ettiği düşünülerek ödemeler toplamının 4 yıllık ki
ra süresine bölünmesi suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydı
yapmak dönemsellik ilkesine de bu yönden aykırı düşmektedir.
Bu bakımdan un fabrikası işleten yükümlü şirket tarafından finansal ki
ralama yöntemi ile kiralanan iki adet otomobil için yapılan ödemele-
rin, ödemenin yapıldığı dönemde gider yazılmasında kanuna aykırılık bu
lunmadığından, ödenen toplam kiranın 4 yıllık kira süresine bölünmesi
suretiyle her yıl için eşit miktarda gider kaydedilmesi gerektiğinden
bahisle düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yapılan kaçakçılık ce
zalı tarhiyatta ve kiralayana yapılan ödemelerin ait bulunduğu dönem-
lerde gider yazılabileceği, gelecek dönemlere ait olup da peşin ödenen
giderlerin aktifleştirilmek suretiyle değerlemeye esas alınması gerek-
tiği dava konusu tarhiyatın kusur cezalı olarak tadilen onanması yolun
da verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davacı temyiz isteminin kabulüyle, Vergi Mahkeme
si kararının bozulmasına, Vergi Dairesi temyiz isteminin ise reddine
karar verildi.
AYRIŞIK OY:
Uyuşmazlık, davacı şirketin, finansal kiralam yoluyla 4 yıl süre ile
kiraladığı otomobiller için 1992 yılında ödediği kira bedelinin tamamı
nın aynı yılda gider olarak yazılıp yazılamayacağından doğmuş olmakla
beraber, bir giderin hangi yıla ait olduğunun tartışılabilmesi için
herşeyden önce bu giderin ticari kazancın safi tutarının tesbitinde gi
der olarak indirilebilecek bir harcama olup olmadığının incelenmesi ge
rekmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesinin atıfta bulunduğu
Gelir Vergisi Kanununun 40.maddesinde safi kazancın tesbitinde indiri-
lebilecek giderler ayrı ayrı bentler halinde gösterilmiştir. Anılan
maddenin 1.bendinde ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi
için yapılan genel giderlerin safi kazancın tesbitinde gider olarak in
dirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Bu hükümle, kanun koyucu genel giderlerin sınırsız olarak matrahtan in
dirilmesini kabul etmemiştir. Bir giderin matrahtan indirilebilmesi
için herşeyden önce yapılan giderin ticari kazancın elde edilmesi ve
idame ettirilmesi ile ilgili olması gereklidir. Başka bir deyişle mat-
rahtan indirilebilecek giderin kazancın elde edilmesi ve idamesi ile
ilgili olduğunun hiçbir kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık olarak an-
laşılması gerekmektedir. Ticari kazancın elde edilmesi ve idamesinin
bir gereği olarak yapılmayan ve işletme ile mütenasip bulunmayan gider
lerin matrahtan indirilmesi söz konusu olamaz.
Olayda, un fabrikası işleten davacı şirketin finansal kiralama yoluyla
kiraladığı 2 mersedes marka otomobilin, gelirin elde edilmesi ve idame
si ile ilgili olmadığı sonucuna varıldığından bu otomobillere ait kira
bedellerinin herhangi bir yılda ticari kazancın safi tutarının tesbi-
tinde gider olarak indirilmesi olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, otomobillerin finansal kiralama yöntemiyle kiralanmış olma
sı, vergi kanunları yönünden olayın mahiyetine etkili olmadığı gibi
söz konusu otomobiller, kiralayan finansal kiralama şirketinin işletme
sine kayıtlı olup, bu şirket tarafından amortismana tabi tutulduğundan
davacı şirket işletmesine kayıtlı bulunmayan binek otobillerine ait ki
ra bedellerinin, gider olarak nazara alınması bu yönden de mümkün de-
ğildir.
Açıklanan nedenlerle davacı şirket temyiz isteminin de reddi ile sonu-
cu itibariyle yerinde bulunan kararın onanması gerektiği oyu ile aksi
yolda verilen karara katılmıyoruz.
(DAN-DER; SAYI:91) ŞT/NÇ