|
İŞYERİNDE YILIN ÇEŞİTLİ TARİHLERİNDE YAPILAN HASILAT TESPİTLERİNE GÖRE
GAYRISAFİ HASILATIN NOKSAN BEYAN EDİLDİĞİ DURUMLARDA RESEN TARH NEDENİ
BULUNMAKLA BİRLİKTE, HAFTA SONU, BAYRAMLAR GİBİ ÖZEL GÜNLERDE SAPTANAN
HASILATLARIN YILIN DİĞER GÜNLERİNE DE TEŞMİLİ SURETİYLE UYGULANAN TAR-
HİYATIN DEĞİŞİKLİKLE ONANMASINDA HUKUKA UYGUNLUK BULUNMADIĞI HK.
Lokanta işleten yükümlünün işyerinde çeşitli tarihlerde yapılan hası-
lat tespitleri esas alınarak adına 1992 yılının çeşitli dönemleri için
resen kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Tarhiyata karşı açılan davayı inceleyen ... Vergi Mahkemesi,
... günlü ve 1995/236 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu-
nun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu ola-
ya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun kurala bağ-
landığı, aynı Yasanın 30 uncu maddesinde resen takdir nedenlerinin sa-
yıldığı, 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın belirtil-
diği, tarhiyatın, lokantacılık faaliyetinde bulunan yükümlünün işye-
rinde 1.1.1992-31.8.1992 tarihleri arasında yapılan ... ayrı güne i-
lişkin hasılat tespiti sonucunda beyan edilen gayrısafi kazanç ile
tespit edilen gayrısafi kazanç arasındaki fark üzerinden uygulandığı
ve ... yaz dönemi ile Ekim-Mart kış dönemlerinde tespit edilen hası-
latların ortalaması alınmak suretiyle bulunan matrah farkının resen
takdir edilmesinin yasaya uygun olduğu, yapılan tespitlerin, işyeri
hakkında kanı oluşturmaya yeterli nitelikte olduğu, vergi aslında bu
nedenle yasaya aykırılık görülmediği ancak, matrah farkının hasılat
tespiti suretiyle bulunması ve mükellefin vergi ile ilgili ödevlerini
yerine getirmesi karşısında kaçakçılık cezasının kusur cezasına dönüş-
türülmesi gerektiği gerekçesiyle, tarhiyatı vergi aslı yönünden aynen,
cezayı ise kusura çevirmek suretiyle değişiklikle onamıştır.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi,
6.12.1995 günlü ve E:1995/2265, K:1995/3307 sayılı kararıyla;yıl için-
de yapılan tespitlere itibar edilebilmesi için bu tespitlerin, objek-
tif ve işletme hakkında genel bir kanaat edinilmesini sağlayacak ye-
terlikte olması gerektiği, işyeri hasılatını etkileyen ekonomik ve
sosyal faktörlerin genel etkisinin, bu faktörlerin sürekli olup olma-
masına göre değişebileceği, yapılacak tespitlerin; günler, aylar ve
mevsimler itibarıyla işyeri hasılatındaki muhtemel değişim ve dalga-
lanmaları ortaya koyabilecek nitelikte olması ve vergi incelemesi sı-
rasında tespit edilen matrah farkının hesaplanmasında kullanılan yön-
temin, yükümlünün elde ettiği gerçek hasılatın en yakın miktarıyla be-
lirlenmesine elverişli olması gerektiği, olayda hasılat tespiti yapı-
lan tarihlerin özellikle hafta sonu ve bayram günlerine isabet ettiği,
işyerinin şehir dışında olması nedeniyle tespit yapılan günlerdeki ha-
sılat ile hafta içi günlerin hasılatının aynı olamayacağının gözardı
edildiği, öte yandan hasılat tespiti yapılan bu günlerde yükümlünün
defterlerine kaydettiği hasılatın inceleme elemanınca tespit edilen
hasılattan fazla olduğunun görüldüğü, bu durumda, yükümlünün defter ve
belgeleri incelenmeden, özellik arzeden günlerin hasılatının tüm döne-
me teşmili suretiyle yapılan tarhiyata karşı açılan davanın vergi aslı
yönünden reddi, cezanın kusura dönüştürülmesi yolundaki kararda yasaya
uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle kararı bozmuştur.
Bozma kararına uymayan ... Vergi Mahkemesi, ... günlü ve
1996/355 sayılı kararıyla, ilk kararında yer alan hukuksal neden ve
gerekçeye ek olarak, aynı tespitlere dayanılarak davacı adına yapılan
kaçakçılık cezalı gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davada, mah-
kemelerince verilen cezanın kusur cezasına dönüştürülmesi suretiyle
tarhiyatın değişiklikle onanması yolundaki karara karşı yapılan temyiz
başvurusunun Danıştay Üçüncü Dairesinin 9.5.1996 günlü ve K:1996/1705
sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle ilk kararında direnmiştir.
Direnme kararı davacı tarafından temyiz edilmiş ve tarhiyata e-
sas alınan hasılat tespitlerinin, işlerinin yoğun olduğu yaz dönemi i-
le tatil günlerine isabet ettiği, bu günlerdeki hasılat kayıtlarının
yapılan tespitlerden daha fazla olduğunu ileri sürerek kararın bozul-
masını istemiştir.
Balık lokantası işleten yükümlü adına işyerinde yapılan gayrı-
safi hasılat tespitleri esas alınarak saptanan matrah farkı üzerinden
salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan
davanın vergi aslı yönünden reddi, kaçakçılık cezasının kusura çevi-
rilmesi yolundaki ısrar kararı, yükümlü tarafından temyiz edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinde resen vergi
tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen maddi delillere dayanıla-
rak tespitine imkan bulunmayan hallerde saptanacak matrah veya matrah
kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tarif edilmiş ve maddede
sayılan nedenlerden birinin bulunması halinde maddi delillerin mevcut
olmadığının kabul edileceği belirtilmiştir. Maddenin 2 nci fıkrasının
4 üncü bendinde de defter kayıtları ve bunlarla ilgili belgelerin ver-
gi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derece-
de noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulun-
mamasının resen takdir sebebi olduğu hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Yasanın 134 üncü maddesinde, vergi incelemesinden
maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit
etmek ve sağlamak olduğu belirtildiğinden, yapılacak vergi incelemesi
ile yükümlülerin elde ettikleri gerçek kazancın en yakın miktarıyla
saptanmasına elverişli yöntemlerin uygulanması gerekmektedir.
İşyerinde yılın muhtelif tarihlerinde yapılan hasılat tespitle-
rine göre gayrısafi hasılatın noksan beyan edildiği durumlarda resen
tarh nedeninin bulunduğu kabul edilmek gerekirse de yapılan hasılat
tespitlerinin genellikle hafta sonu ve bayram tatillerine isabet etti-
ği ve turistik yörede faaliyet gösteren işletmenin turizm döneminde iş
hacminin arttığı dikkate alındığında, özel günler için saptanan hası-
latların yılın diğer günlerine de teşmil edilerek bulunan matrah farkı
üzerinden yapılan vergilendirme, Vergi Usul Kanununun 134 üncü madde-
sinde yazılı olduğu anlamda yeterli ve geçerli bir saptamaya dayandı-
rılmamıştır.
Diğer yönden tespit yapılan günlerdeki hasılatların, yükümlünün
bu günlere ait hasılat kayıtlarından daha yüksek olduğu yönünde yapıl-
mış bir tespit de bulunmadığından, aksi gerekçeyle verilen mahkeme ka-
rarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Bu nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile ... Vergi Mahkemesi-
nin, ... günlü ve 1996/355 sayılı kararının bozulmasına, karar veril-
di.
X - K A R Ş I O Y
Dosyanın incelenmesinden; lokanta işleten davacı hakkındaki
katma değer vergisi tarhiyatının, yıl içinde çeşitli günlerde işyerin-
de yapılan gayrısafi hasılat tespitleri ortalamasının çalışılan gün
sayısıyla çarpımı sonucunda bulunan yıllık gayrısafi hasılat toplamı-
nın beyan edilene nazaran fazla olduğunun anlaşılması üzerine, bu du-
rum, Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü
bendi uyarınca, defter ve kayıtları ile bunlarla ilgili vesikaların
vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek de-
recede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih
bulunmadığına delil kabul edilerek, resen yapıldığı anlaşılmış olup;
temyiz başvurusu davanın tarhiyata ilişkin kısmını reddederek ceza
kesme işlemini kaçakçılık cezasını kusur cezasına çevirmek suretiyle
kısmen iptal eden Vergi Mahkemesi kararının Danıştay Dokuzuncu Daire-
since tespitlerin yeterli olmadığı gerekçesiyle bozulmasından sonra,
aynı Mahkemece verilen direnme kararına yöneliktir.
Yukarıda sözü edilen Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin
ilk fıkrasında; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kıs-
men defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tes-
pitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir
olunan veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş
vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üze-
rinden yapılan tarhiyat olarak tanımlandıktan sonra, 2 nci fıkrasında;
bentlerde yazılı hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi
matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni
ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği a-
çıklanmıştır. Aynı Kanunun 29 uncu maddesinde de; her ne şekilde olur-
sa olsun bir verginin tarh edilmesinden sonra bu vergiye müteallik o-
larak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere
dayanılarak miktarı tespit olunan matrah veya matrah farkı üzerinden
verginin, ikmalen tarh olunacağı hükme bağlanmıştır.
Bu düzenlemelere göre; bir vergi tarh edildikten sonra bu ver-
giyle ilgili olarak bulunan matrah veya matrah farkının miktarı, def-
ter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak hesaplanmış
ise, ikmalen; 30 uncu maddenin 2 nci fıkrasında yazılı sebeplerle,
takdir komisyonunca takdir olunmuş veya inceleme raporuyla belirtilmiş
ise, resen vergi tarhına neden olabilecek niteliktedir.
Olayda; resen vergi tarhına esas matrah farkı, yıl içinde, çe-
şitli tarihlerde işyerinde yapılan gayrısafi hasılat tespitlerinin or-
talamasının çalışılan gün sayısıyla çarpılması sonucu hesaplanan top-
lam gayrısafi hasılatın beyan edilenle mukayesesiyle bulunmuştur. Mat-
rah farkının bulunmasında kullanılan bu yöntem, 193 sayılı Gelir Ver-
gisi Kanununun 4108 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinin (b) bendi ile
1.1.1996 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan 111 inci maddesi-
nin 2 nci fıkrasında, otel, motel, tatilköyü, pansiyon, bar, pavyon,
dansing, gazino, lokanta, kahvehane vs.için vergi güvenliğini sağlamak
amacıyla kanuni ölçüt olarak, öngörülen "asgari gayrısafi hasılat ora-
nı" yöntemidir. Vergi Usul Kanununun 30 uncu maddesinin 2 nci fıkra-
sında resen takdir sebeplerinin açık biçimde sayılmış olunmasına kar-
şın, Gelir Vergisi Kanununda kanuni ölçüt olarak öngörülmüş bulunması,
bu yöntemle bulunan gayrısafi hasılat farkının, resen takdir sebeple-
rinin birinin varlığına kanıt olarak alınamayacağını; Kanun koyucu'nun
görüşünün de bu yolda olduğunu göstermektedir. Bu yüzden; ortada anı-
lan 30 uncu maddede yazılı sebeplerden en az biri bulunmadıkça, gayrı-
safi hasılat tespitlerinden hareketle bulunan farkın resen vergi tar-
hına esas alınması, hukuken olanaklı değildir.
Öte yandan; asgari gayrısafi hasılat esası, vergi güvenliği mü-
essesesi olarak, salt gelir vergisi için Gelir Vergisi Kanununda öngö-
rülmüştür ve gerçek geliri değil; kanunen var sayılan, yani fiktif ni-
telikle olan geliri tespite hizmet etmektedir. Gelir vergisi için ge-
tirilen bu esasın, özel kanunlarında herhangi bir gönderme olmadan,
diğer vergiler, özellikle de, vergiyi doğuran olay olarak mal teslimi-
ni ve hizmet ifasını esas alan katma değer vergisi yönünden de kanuni
ölçüt olarak alınması ve bu suretle hesaplanacak gayrısafi hasılat
farkı üzerinden ikmalen vergi tarh edilmesi de düşünülemez.
Bu hukuki durum karşısında; Vergi Usul Kanununun 30 uncu madde-
sinin 2 nci fıkrasında yazılı resen takdir sebeplerinden herhangi bi-
rinin mevcudiyeti konusunda tespit bulunmayan davacı hakkında, gayrı-
safi hasılat tespitlerinden hareketle Gelir Vergisi Kanununun, olay
tarihinde yürürlükte bulunan, 111 inci maddesinin 2 nci fıkrasında ön-
görülen yöntemle hesaplanan fiktif gayrısafi hasılat farkına dayanıla-
rak resen katma değer vergisi tarhedilmesinde isabet görülmediğinden;
aksi yolda verilen direnme kararının bu nedenle bozulması gerektiği o-
yu ile kararın gerekçesine katılmıyoruz.
(MT/ES)
|